INFORMÁCIA  O PROBLEMATIKE  DAŇOVÝCH  RAJOV

I.	Ekonomický rozmer problematiky

	Globalizácia vytvára nové výzvy v oblasti daňovej politiky. Daňové systémy snažiace sa prilákať finančné a ostatné geograficky mobilné činnosti (finančné a iné činnosti služieb, včítane kúpy nehnuteľnosti), môžu vytvárať škodlivú daňovú konkurenciu medzi štátmi, nesúc so sebou riziká poškodzovania obchodu a investícií, čo môže viesť k poškodeniu národných daňových základov.

	Daňové raje a škodlivé daňové režimy, spoločne nazývané ako škodlivé daňové postupy, ovplyvňujú umiestnenie finančných a ostatných činností služieb, poškodzujú daňové základy ostatných krajín, prekrúcajú obchodné a investičné modely a podkopávajú spravodlivosť, neutrálnosť a široké sociálne prijatie daňových systémov všeobecne. Takáto škodlivá daňová konkurencia znižuje globálny blahobyt a podkopáva dôveru platiteľa dane v integritu daňových systémov.

	Historicky boli daňové politiky vytvárané najmä na riešenie domácich hospodárskych a sociálnych otázok. Formy a úrovne zdaňovania boli ustanovené na základe vytúženej úrovne verejne poskytovaných tovarov a transferov, a taktiež s ohľadom na alokatívne, stabilizačné a znovurozdeľovacie snahy, ktoré sa zdali byť vhodné pre krajinu. Hoci domáce daňové systémy v zásade uzatvorených ekonomík mali taktiež medzinárodný rozmer tým, že  potencionálne ovplyvňovali sumu vyrubenej dane z príjmu  zahraničného zdroja domácich rezidentov a typicky zahrňovali do daňového základu domáce príjmy nerezidentov, bolo vzájomné pôsobenie domácich daňových systémov relatívne málo dôležité vzhľadom na obmedzenú mobilitu kapitálu. Rozhodnutie mať vysoké sadzby dane a vysokú úroveň vládnych výdavkov alebo nízke dane a obmedzené verejné výdavky, zmes priamych a nepriamych daní a využívanie daňových stimulov, boli všetko otázky, ktoré boli v prvom rade rozhodované na základe domácich úvah a mali najmä domáce dopady. Zrýchľujúci sa proces globalizácie obchodu a investícií od základu zmenil vzájomné vzťahy medzi domácimi daňovými systémami. Odstránenie mimodaňových bariér pre medzinárodný obchod a investície a z toho vyplývajúca integrácia národných ekonomík významne zvýšilo potencionálny dopad, ktorý môžu domáce daňové politiky mať na iné ekonomiky.

 Globalizácia bola taktiež jednou z hybných síl, skrývajúcich sa za daňovými reformami, ktoré sa sústreďovali na rozširovanie základov a znižovanie sadzieb, čím sa minimalizujú daňou spôsobené prekrútenia. Globalizácia taktiež povzbudila krajiny k neustálemu vyhodnocovaniu svojich daňových systémov a verejných výdavkov s ohľadom realizácie úprav, ak je to vhodné na zlepšenie “daňovej klímy” pre investovanie. Globalizácia a narastajúca mobilita kapitálu taktiež podporila rozvoj kapitálových a finančných trhov a povzbudila krajiny k zníženiu daňových bariér pre kapitálové toky a k modernizácii svojich daňových systémov, aby odrážali tieto vývoje. Mnohé z týchto reforiem sa týkali potreby adaptácie daňových systémov k tomuto novému globálnemu prostrediu. Globalizácia mala okrem pozitívneho vplyvu na daňové systémy i negatívne dopady otváraním nových spôsobov, ktorými môžu spoločnosti a jednotlivci minimalizovať a vyhnúť sa daniam, a v rámci ktorých môžu krajiny využiť tieto nové možnosti rozvojom daňových politík, v prvom rade  na spreneveru finančného a iného zemepisne mobilného kapitálu. Tieto kroky vyvolávajú možné poruchy modelov obchodovania a investovania a znižujú globálny blahobyt. Tieto systémy môžu narušiť národné daňové základy ostatných krajín, môžu zmeniť štruktúru zdaňovania a môžu prekážať uplatneniu progresívnych sadzieb dane a dosiahnutiu znovurozdeľovacích cieľov. Tlak takéhoto druhu môže vyústiť do zmien daňových štruktúr v rámci ktorých môžu byť všetky krajiny posilnené prelievacími účinkami k úprave svojich daňových základov, hoci oveľa želanejší výsledok by mohol byť dosiahnutý zintenzívnením medzinárodnej spolupráce. V súčasnosti je viac pravdepodobné, že daňové politiky v jednom hospodárstve budú mať odozvu v ostatných daňových ekonomikách. Tieto nové tlaky na daňové systémy sa týkajú tak podnikateľských príjmov vo firemnom sektore, ako aj príjmov z investícií jednotlivcov.

	Skutočnosť, že jedna krajina zmodernizovala svoju daňovú infraštruktúru skôr ako iné krajiny, napríklad znížením sadzieb dane a rozšírením základu na podporu väčšej neutrality, je principiálne otázkou domácej politiky. Krajiny by mali zostať voľné pri navrhovaní svojich vlastných daňových systémov, pokiaľ nie sú povinné dodržať prijaté medzinárodné štandardy v tejto oblasti. Daňová konkurencia a vzájomné pôsobenie daňových systémov môžu mať taký dopad, že niektoré krajiny môžu byť videné ako negatívne alebo škodlivé, ale ostatné nemusia. Napríklad, jedna krajina sa môže na investičné stimuly pozerať ako na nástroj politiky slúžiacej na stimulovanie nových investícií, zatiaľ čo iná krajina môže v investičných stimuloch vidieť pretiahnutie reálnych investícií z jednej krajiny do druhej. 

Škodlivé účinky sa môžu vyskytnúť tiež kvôli nezámerným daňovým nesúladom medzi existujúcimi daňovými systémami, ktoré nezahŕňajú krajinu zámerne využívajúcu vzájomný vzťah daňových systémov na poškodenie daňového základu inej krajiny. Takéto nezámerné nesúlady môžu byť využívané platiteľmi dane k poškodeniu jednej alebo oboch krajín. Takéto nezámerné nesúlady môžu byť riešené v rámci jednostranných alebo bilaterálnych opatrení. Na rozdiel od situácie nesúladu, kde vzájomný vzťah daňových systémov využívaný uzákonením zvláštnych daňových ustanovení, ktoré principiálne poškodzujú daňový základ iných krajín, prelievacie účinky na iné krajiny nie sú prevažne vedľajším účinkom, súvisiace so zavedením domácej daňovej politiky. Účinkom je tu pre jednu krajinu presmerovanie kapitálových a investičných tokov a zodpovedajúcich príjmov z iných  jurisdikcií formou agresívnej  ponuky pre daňový základ ostatných krajín. Niektorí označujú tento účinok za “pytliačenie” nakoľko daňový základ patrí inej krajine. Postupy tohto druhu môžu byť vhodne označené za škodlivú daňovú konkurenciu.

Daňové raje (“offshore centres”) sú jurisdikciami, v ktorých majú nerezidenti možnosť založiť si spoločnosť a využívať finančné služby na aktivity  mimo týchto území. Vo väčšine prípadov ponúkajú rôzne výhody, ako napríklad nízke daňové sadzby a/alebo veľmi miernu reguláciu v oblastiach práva obchodných spoločností, správneho práva alebo devízových zákonov. Služby, ktoré ponúkajú, sú rôznorodé a medzi jednotlivými daňovými rajmi narastá konkurencia. Niektoré krajiny s normálnym daňovým režimom (“onshore countries”) dokonca považujú za užitočné zakladať si vlastné zóny so zvláštnym daňovým režimom v rámci svojich jurisdikcií. Preto môže byť samotný pojem daňového raja zavádzajúci, keďže pokrýva mnoho rôznych skutočností a právnych poriadkov. Kým niektoré daňové raje ponúkajú bankové tajomstvo, dôvernosť informácií, anonymitu, možnosti daňových únikov a neposkytujú medzinárodnú spoluprácu v trestnoprávnych záležitostiach, iné zaviedli opatrenia v oblasti dozoru a kontroly, ktorých obdobu je možné nájsť aj v niektorých jurisdikciách s normálnym daňovým režimom.

Služby, ktoré poskytujú daňové raje sú obzvlášť atraktívne pre jednotlivcov a spoločnosti, ktorí sa zapájajú do korupčných transakcií, tvorby tajných fondov, legalizácie príjmov z trestnej činnosti a zakladania fiktívnych spoločností (“shell company”), čomu prostredie v daňových rajoch výdatne napomáha. Skúsenosti ukazujú, že moderné korupčné schémy takmer vždy zahŕňajú použitie fiktívnych spoločností alebo bankových účtov s pôvodom v daňových rajoch. Kým korupcia, organizovaný zločin a pranie špinavých peňazí prerastajú hranice jednotlivých štátov, plne pritom využívajúc možnosti, ktoré im poskytujú globálne finančné trhy, orgány presadzujúce zákon zostávajú vo svojej snahe do značnej miery obmedzené hranicami daného štátu, pričom pri získavaní pomoci zo strany iných jurisdikcií majú často značné ťažkosti. Táto otázka sa stáva predmetom zvýšenej pozornosti medzinárodného spoločenstva. Z tohto dôvodu má riešenie problému korupcie bez zavedenia systému rýchlej a efektívnej spolupráce len malú šancu na úspech.

Daňové raje alebo zvýhodňujúce daňové režimy, ktoré vedú reálne sadzby dane z príjmu z mobilných činností značne pod úroveň sadzieb v iných krajinách, majú potenciál spôsobiť škodu nasledovne:
-	porušením finančných a nepriamo reálnych investičných tokov;
-	podkopávaním jednotnosti a spravodlivosti daňových štruktúr;
-	odrádzaním od plnenia všetkými platiteľmi dane;
-	pretváraním želanej úrovne a kombinácie daní a verejných výdavkov;
-	spôsobovaním neželateľných presunov časti daňového zaťaženia na menej mobilné daňové základy, akými sú pracovná sila, majetok a spotreba;
-	zvyšovaním administratívnych nákladov a zaťaženia na plnenie pre daňové orgány a platiteľov daní.

Ak takéto postupy majú všetky z týchto negatívnych účinkov, sú škodlivé. Ak sa vyskytujú len niektoré z týchto účinkov, stupeň škodlivosti sa bude pohybovať po spektre a preto postup identifikácie škodlivých daňových postupov zahŕňa bilancovanie faktorov.

Zatiaľ čo sa pozornosť doteraz sústreďovala na zdaňovanie krajiny zdroja, je tu zahrnutý vzájomný vzťah medzi zdaňovaním pri zdroji a podľa sídla. Do určitej miery môže rezidentská krajina sama seba ochraňovať proti negatívnym účinkom a ekonomickému správaniu sa spôsobeným škodlivými daňovými postupmi v iných krajinách, úpravou svojich vlastných daňových pravidiel. Napríklad určité úpravy a modifikácie súčasne využívaných režimov pre zdaňovanie zahraničných príjmov môžu byť možné ako cielená reakcia na niektoré z týchto problémov.

Faktory na určenie daňových rajov

	Na začiatku je potrebné odlíšiť medzi troma širokými kategóriami situácií, v ktorých je daň vyrubená v jednej krajine z príjmu z geograficky mobilných činností nižšia ako daň, ktorá by bola vyrubená z toho istého príjmu v inej krajine:
1)	prvá krajina je daňový raj a ako taká vo všeobecnosti neuvaľuje žiadnu, alebo nominálnu daň z takéhoto príjmu;
2)	prvá krajina vyberá podstatné príjmy z dane vyrubovanej z príjmu na individuálnej alebo podnikovej úrovni, ale jej daňový systém má znaky zvýhodnenia, ktoré umožňujú, aby príjem podliehal malému alebo nepodliehal žiadnemu zdaneniu;
3)	prvá krajina vyberá značné príjmy z dane vyrubenej z príjmu na individuálnej a podnikovej úrovni, ale skutočná sadzba dane všeobecne uplatniteľná na tejto úrovni v tejto krajine je nižšia ako sadzba vyrubovaná v druhej krajine.

Všetky tri kategórie situácií majú nežiadané vplyvy z pohľadu druhej krajiny. Neexistencia dane alebo nízka skutočná sadzba dane z príslušných príjmov je počiatočným bodom akéhokoľvek vyhodnotenia. Žiadne alebo len nepatrné zdanenie skombinované so skutočnosťou, že krajina sa ponúka ako miesto alebo je vnímaná ako miesto, ktoré môže byť využité nerezidentami na uniknutie dani v ich krajine sídla, môžu byť postačujúce na klasifikáciu takejto jurisdikcie ako daňového raja. Podobne žiadne alebo len nepatrné zdaňovanie kombinované s podstatnými obmedzeniami schopnosti ostatných krajín obdržať informácie od tejto krajiny pre daňové účely, typicky rozpoznávajú daňový raj. S ohľadom na zvýhodňujúce daňové režimy, kľúčové faktory okrem žiadneho alebo nízkeho efektívneho zdaňovania z príslušných príjmov, zahŕňajú: či je režim obmedzený na nerezidentov a či je inak izolovaný od domáceho hospodárstva, nepriehľadnosť a nedostatočný prístup k informáciám o platiteľoch daní, ktorí majú výhody zo zvýhodňujúceho daňového režimu. 

Daňové raje

Mnohé daňovo suverénne oblasti a krajiny využívajú daňové a mimodaňové stimuly na prilákanie činností v oblasti finančných a iných služieb. Tieto oblasti a krajiny ponúkajú zahraničnému investorovi prostredie bez alebo len s nepatrným zdanením, ktoré je bežne spojené so znížením regulačného alebo administratívneho tlaku. Daňové raje sa vo všeobecnosti spoliehajú na existujúcu globálnu finančnú infraštruktúru a tradične uľahčovali kapitálové toky a zlepšili likviditu finančných trhov. 

	Nakoľko daňové a mimodaňové výhody majú tendenciu odvádzať finančný kapitál z iných krajín, daňové raje majú veľmi škodlivý dopad na príjmové základne ostatných krajín. Pretože daňové raje ponúkajú spôsob ako minimalizovať dane a získať finančnú utajenosť, pôsobia daňové raje na firemných a individuálnych investorov. Daňové raje slúžia hlavným trom účelom:
(1)	poskytujú umiestnenie pre držbu pasívnych investícií (“peňažné priehradky”);
(2)	poskytujú miesto, kde je možné zúčtovať “papierové” zisky;
(3)	umožňujú, aby záležitosti platiteľov daní, najmä ich bankové účty, boli efektívne ochránené od kontroly daňových orgánov ostatných krajín.
Všetky tieto funkcie môžu potenciálne spôsobiť ujmu daňovým systémom ostatných krajín, nakoľko uľahčujú tak firemné ako aj individuálne vyhýbanie sa a neplatenie dane z príjmov.

Vymedzenie pojmu -  daňový raj

	Pojem daňový raj je veľmi ťažko zadefinovať. Preto pre vymedzenie tohto pojmu sa používajú kritériá (faktory), ktoré indikujú označenie krajiny za daňový raj. Dobrým indikátorom toho, že krajina hrá úlohu daňového raja je, ak krajina alebo územie samé o sebe alebo vo všeobecnosti je považované za daňový raj. Okrem tohto “testu povesti” prichádzajú do úvahy ďalšie faktory:

(a)	žiadne alebo len nepatrné dane
Otázka, či právny poriadok nevyrubuje žiadne alebo nepatrné dane (všeobecne alebo za zvláštnych okolností) a ponúka sa alebo je vnímaný, že sa ponúka ako miesto, ktoré môže byť využité nerezidentami na uniknutie dani v ich krajine sídla. Žiadne alebo len nepatrné dane zdaňovanie dôležitých príjmov je počiatočným bodom pri klasifikácii právneho poriadku ako daňového raja.
(b)	nedostatok účinnej výmeny informácií
Daňové raje majú v platnosti zvyčajne zákony a administratívne postupy, ktoré zabraňujú účinnej výmene dôležitých informácií s ostatnými vládami o platiteľoch dane ťažiacich výhody z nízkej alebo žiadnej daňovej jurisdikcie, a v rámci ktorých podniky a jednotlivci môžu čerpať výhody zo striktných pravidiel dôvernosti a ostatných ochrán voči kontrole daňovými orgánmi.

(c)	nedostatok prehľadnosti
Nedostatok prehľadnosti pri fungovaní legislatívy, právnych a administratívnych ustanovení je ďalším faktorom na identifikáciu daňových rajov. 

(d)	žiadne hmotné činnosti
Neexistencia požiadavky, aby činnosť bola skutočná, nakoľko by to dávalo podnet k tomu, že právny poriadok je vedený výlučne pokúšaním sa prilákať investície alebo obchody na základe dane (obchody môžu byť zúčtované bez požiadavky pridania hodnoty, takže je tu malá skutočná činnosť, t.j. tieto jurisdikcie sú v prvom rade “účtovnými centrami”).

Okrem žiadneho alebo len nepatrného zdaňovania sú ostatnými faktormi na určovanie daňového raja nedostatok priehľadnosti pri fungovaní administratívnych daňových postupov právneho poriadku a existencia ustanovení – či už legislatívnych, právnych alebo administratívnych – ktoré zabraňujú (alebo by zabraňovali) skutočnej výmene informácií. Kvôli nepriehľadným administratívnym praktikám ako aj nemožnosti alebo neochote poskytovať informácie nie len umožňujúcim investorom vyhnúť sa svojim daniam, ale taktiež uľahčujúcim nelegálne činnosti, akými sú daňové úniky a pranie špinavých peňazí, sú tieto faktory problematické. Niektoré krajiny uzákonili zákony (napr. ustanovujúce anonymné účty), ktoré chránia finančné inštitúcie od poskytovania informácií daňovým orgánom o investoroch. Teda správcovia dane nemajú právomoc nadobúdať takéto informácie od inštitúcií a nemôžu si vymieňať informácie v rámci daňových dohôd, alebo ostatných druhov vzájomných kanálov pomoci. Najočividnejším dôsledkom neposkytnutia informácií je ten, že to uľahčuje daňové úniky a pranie špinavých peňazí. Teda tieto faktory sú hlavnými charakteristikami škodlivosti daňového raja. 

Určitý pokrok bol dosiahnutý v oblasti prístupu k informáciám tým, že niektoré jurisdikcie daňových rajov uzatvorili dvojstranné dohody o právnej pomoci pri trestných záležitostiach s krajinami, ktoré nie sú daňovými rajmi, ktoré umožňujú výmenu informácií o kriminálnych daňových záležitostiach týkajúcich sa určitých ostatných zločinov alebo výmeny informácií v prípade daňových podvodov.

Okrem horeuvedených daňových faktorov môžu k úspechu daňového raja prispievať mnohé iné mimodaňové faktory, akými sú voľnejšie rámce predpisov a existencia spoľahlivej obchodnej infraštruktúry. Príťažlivosť týchto znakov môže byť zvýraznená úzkymi prepojeniami s krajinami, ktoré nie sú daňovými rajmi. 

Sú nimi najmä krajiny s tzv. škodlivými zvýhodňujúcimi daňovými režimami. Zvyčajne sú zamerané najmä na prilákanie tých hospodárskych činností, ktoré môžu byť najľahšie presunuté ako odpoveď na daňové rozdiely (vo všeobecnosti sú to finančné a ostatné činnosti služieb). Takéto daňové režimy môžu byť úspešné, najmä ak sa zamerajú na prilákanie príjmov od základných činností spoločnosti a od pasívnych investícií alebo pre zúčtovanie papierových ziskov. V mnohých prípadoch mohli byť tieto režimy navrhnuté zvlášť na to, aby slúžili ako kanál pre vedenie kapitálových tokov cez hranice. Tieto režimy možno nájsť vo všeobecnom daňovom zákonníku alebo v administratívnych postupoch, alebo môžu byť vytvorené zvláštnou daňou a mimodaňovou legislatívou mimo rámca všeobecného daňového systému. 

Faktormi, ktoré môžu napomôcť určiť škodlivé zvýhodňujúce daňové režimy, sú tzv. kľúčové faktory: 
(1)	žiadne alebo nízke efektívne sadzby dane;
(2)	“oplotenie sa dookola” režimov; 
(3)	nedostatok priehľadnosti; 
(4)	nedostatok účinnej výmeny informácií a tzv. ostatné faktory: 
(a)	právna definícia základu; 
(b)	nedodržiavanie medzinárodných princípov účtovania vnútropodnikových cien, 
(c)	príjem zo zahraničného zdroja oslobodený od dane rezidentskej krajiny, 
(d)	prevoditeľná sadzba dane alebo základ dane; 
(e)	existencia utajených ustanovení,
(f)	prístup k širokej sieti daňových dohôd; 
(g)	režimy podporované ako nástroje minimalizácie daní; 
(h)	režimy povzbudzujúce výlučne obchody alebo dohody vedené daňami.

Analýza problematiky škodlivej daňovej konkurencie bola vykonaná najmä OECD a v Európskej Únii (EU). Problematikou škodlivej daňovej konkurencie sa OECD intenzívne zaoberala v predchádzajúcich rokoch. Dňa 9. apríla 1998 Rada OECD pri schvaľovaní Správy prijala Odporúčanie pre vlády členských krajín OECD a požiadala Výbor pre fiškálne záležitosti (CFA), aby pokračoval v práci a rozvíjal dialóg s nečlenskými štátmi. Rada EU odsúhlasila dňa 1. decembra 1997 balíček opatrení na boj proti škodlivej daňovej konkurencii za účelom napomôcť stlmiť nezrovnalosti v rámci jednotného trhu. Tento balík zahŕňa Zákonník riadenia pre zdaňovanie podnikateľov, zdaňovanie príjmov z úspor a otázku zrážkových daní zo zahraničných platieb úrokov a tantiém medzi spoločnosťami. Zákonník riadenia určuje potenciálne režimy v oblasti potenciálneho zdaňovania a poskytuje faktory pre zhodnotenie škodlivých režimov. Zahŕňa záväzok nezavádzania nových škodlivých daňových režimov a stiahnutia existujúcich režimov. Otázkou daňových rajov sa v roku 1999 zaoberalo aj Valné zhromaždenie OSN, ktoré bolo venované boju proti drogám, redukcii ponuky drog a boju proti praniu špinavých peňazí.

II.	Právny rozmer problematiky

Z hľadiska medzinárodného práva súkromného v tejto súvislosti vystupuje do popredia problematika možnosti zakladania pobočiek (filiálok) spoločností mimo krajiny, kde je založená a registrovaná spoločnosť (fiktívne sídlo). 

Otázka povolenia spoločnosti a právneho rámca jej činnosti v inom štáte nie je žiadna nová otázka, ale získava na európskom vnútornom trhu na význame. V právnej teórii a následne i praxi sa aplikujú dve základné teórie ako východiská posudzovania daného problému; tzv. teória “sídla” – spoločnosť je posudzovaná podľa práva štátu, v ktorom má svoje skutočné sídlo ,a teda i v ktorom vykonáva skutočnú obchodnú činnosť ( typické pre kontinentálny systém práva) a tzv. teória “založenia” spoločnosti – kde spoločnosť je posudzovaná podľa práva toho štátu, v ktorom bola založená. 
V súvislosti s touto otázkou sa vynára i problematika zápisu do štátom uznaných registrov na verejnú evidenciu obchodných spoločností 2), podmienky a náležitosti tohto zápisu.

Rovnako nie je nezaujímavé venovať pozornosť rôznym formám a modifikáciám kapitálových spoločností, ktoré dovoľuje právny poriadok toho ktorého štátu a nachádzanie, alebo i nie, zodpovedajúcich typov obchodných spoločností v právnom poriadku porovnávajúceho štátu.

	Z hľadiska daňového práva v súvislosti s problematikou daňových rajov vystupujú do popredia nasledovné otázky:
-	zdaňovanie rezidentov a nerezidentov – fyzické osoby ( kto sa za nich považuje podľa vnútroštátneho právneho poriadku, aké iné osobitné podmienky sú stanovené, ...);
-	zdaňovanie rezidentov a nerezidentov – právnické osoby ( kto sa považuje za daňovníka);
-	zdaňovanie ktorých príjmov ( ktoré príjmy sa zahŕňajú do základu dane)
-	oslobodenia od platenia daní ( kto, ktoré príjmy);
-	oslobodenie od iných – ďalších príjmov;
-	iné oslobodenia.

Daňové raje spravidla fungujú,  z hľadiska daňového, na stanovení dvoch nasledujúcich prvkov, resp. ich vhodnej kombinácie, a to (1) sadzba dane a (2) konštrukcia základu dane. 

Vzťahy rôzneho druhu sú usporiadané v právnom rámci rozličných medzinárodných alebo bilaterálnych zmlúv medzi štátmi. Jednou z možných čŕt krajín označovaných za daňové raje je práve absencia zmlúv s inými krajinami napr. o bankovom tajomstve a výmene informácií alebo zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2) 
Rakúske právo nám poskytuje nasledovný príklad. Z pohľadu rakúskeho medzinárodného práva súkromného je kompetentnosť a spôsobilosť na právne úkony spoločnosti posudzovaná podľa práva toho štátu, v ktorom má skutočné sídlo vedenie spoločnosti. Rakúsko zastáva, ako väčšina štátov kontinentálnej Európy, z pohľadu kolíznych noriem teóriu “sídla” spoločnosti. Naproti tomu, zástupcovia teórie “založenia” spoločnosti ju posudzujú podľa práva toho štátu, v ktorom bola založená a zaregistrovaná. Z rakúskeho hľadiska spoločnosť, ktorá bola založená podľa práva v štáte kde platí teória “založenia” spoločnosti ako je napr. Anglicko alebo Írsko, však tam žiadnu činnosť nerozvinula a nemá tam ani svoje skutočné sídlo a je činná iba v Rakúsku, nie je anglickou spoločnosťou, ale rakúskou, ktorá je posudzovaná podľa rakúskych predpokladov založenia spoločnosti. V Anglicku registrovaná “private company (Ltd.)” je podobná forme obchodnej spoločnosti s obmedzeným ručením – v Rakúsku GmbH (Slovensko s.r.o.), ale z hľadiska rakúskeho práva obchodných spoločností nemá právoplatne status GmbH (podľa okolností skôr OHG – verejná obchodná spoločnosť).Na tomto základe nie je tiež možný zápis pobočky takejto spoločnosti v Rakúsku.
Toto posudzovanie zahraničných spoločností podľa teórie “sídla” spoločnosti zjavne zmenil Európsky súdny dvor rozhodnutím v prípade Centros Ltd., kde poskytol právo slobody zakladania pobočiek spoločností v rámci členských krajín EU podľa čl. 52 a 58 (teraz čl. 43 a 48) zmluvy o európskych spoločenstvách a výrok jeho rozhodnutia o predmetnej predbežnej otázke nepovažuje takéto konanie za obchádzanie zákona. Súčasne však nevylučuje, aby registre príslušných členských štátov mohli urobiť všetky vhodné opatrenia na zamedzenie podvádzania.

III.	Odporúčania

Ako bolo vyššie uvedené, problematikou daňových rajov, ako aj škodlivých daňových režimov, sa zaoberajú mnohé medzinárodné fóra a  medzinárodné organizácie. Predmetná Informácia uvádza odporúčania niektorých z nich.

Niektoré z Odporúčaní OECD prijatých Radou OECD 9. apríla 1998 3)

a)	oblasť domácej legislatívy a praxe:
-	odporúčania týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností 
(jedná sa o pravidlá, ktoré majú za cieľ eliminovať výhody z odkladu domácej dane z niektorých alebo všetkých príjmov zo zahraničného zdroja kontrolovaných zahraničných spoločností (CFC). Odporúčania smerujú k tomu, aby tie krajiny, ktoré nemajú legislatívu pre CFC zvážili prijatie pravidiel CFC alebo rovnocenných pravidiel ako jedno z opatrení boja proti škodlivej daňovej konkurencii alebo k tomu, krajiny zvážili uplatňovanie ich – vlastných pravidiel CFC alebo rovnocenných pravidiel o vhodných prípadoch na príjmy a osoby pokryté škodlivými daňovými postupmi);
-	odporúčania týkajúce sa zahraničného investičného fondu 
(vo všeobecnosti sa pravidlá CFC, v rámci ktorých podliehajú príjmy CFC bežnej dani, uplatňujú len na zahraničné spoločnosti kontrolované zo strany rezidentských akcionárov, ktorí majú značný podiel v CFC. Je však možná aj taká situácia, že vlastníci zahraničných otvorených investičných fondov nebudú podliehať ochrane proti zneužitiu ponúkanej pravidlami pre  CFC rezidentských krajín. Na boj proti takejto situácii niektoré krajiny prijali pravidlá pre zahraničné investičné fondy (FIF) a im podobné pravidlá. Ide o pravidlá, ktoré sú zamerané na elimináciu odkladu pre zdanlivo všetky pasívne investičné zahraničné subjekty.);
-	odporúčania týkajúce sa pravidiel poskytovania zahraničných informácií 
(toto odporúčanie má snahu zaviesť opatrenia, ktoré by napomohli krajinám pri získavaní informácií o zahraničných aktivitách svojich rezidentov, ktoré môžu byť dôležité na boj proti škodlivým daňovým praktikám);
-	odporúčania týkajúce sa pravidiel oceňovania prevodov (transférové ocenenie);
-	odporúčania týkajúce sa prístupu k bankovým informáciám pre daňové účely 
(v kontexte boja proti škodlivej daňovej konkurencii by krajiny mali revidovať svoje zákony, predpisy a postupy, ktoré riadia prístup k bankovým informáciám, s ohľadom na odstránenie právnych prekážok pre prístup k takýmto informáciám zo strany daňových orgánov);

3)	
Slovenská republika má okrem iných premietnuté do domácej legislatívy napr. nasledovné odporúčania:
-	zaobchádzanie s bankovým tajomstvom a prístup daňovej správy k bankovým informáciám (konkrétne viď v zákone o správe daní a poplatkov, v zákone o bankách a v Trestnom zákone);
-	odporúčanie Rady OECD pre vymedzenie ocenenia transféru medzi prepojenými spoločnosťami (konkrétne viď v zákone o daniach z príjmov);
-	odporúčanie Rady OECD – modelová zmluva o zabránení dvojitého zdanenia (tento dokument tvorí základ pre vypracovanie dvojstranných zmlúv s jednotlivými štátmi. Ma základe článku 25 dvojstranných zmlúv o zabránení dvojitého zdanenia sa uskutočňuje výmena informácií medzi daňovými správami;
-	odporúčanie Rady OECD o zamietnutí – neodpočitateľnosti – úplatkov od daňového základu (konkrétne viď v zákone o daniach z príjmov).

b)	oblasť daňových zmlúv:
-	odporúčania týkajúce sa širšieho a efektívnejšieho využívania výmeny informácií (smerujú k tomu, aby krajiny podnikali programy na zintenzívnenie výmeny potrebných informácií týkajúcich sa transakcií v daňových rajoch a zvýhodňujúcich daňových režimoch predstavujúcich škodlivú daňovú konkurenciu);
-	odporúčania týkajúce sa nároku na zmluvné výhody 
(odporúčajú krajinám zvážiť zahrnutie ustanovení týkajúcich sa obmedzenia nároku na výhody vyplývajúce zo zmlúv pre subjekty a príjmy spadajúce pod opatrenia predstavujúce škodlivé daňové postupy do ich daňových dohôd a súčasne zvážiť, ako existujúce ustanovenia ich daňových dohôd  môžu byť uplatnené pre účel škodlivých daňových postupov);
-	odporúčania týkajúce sa zoznamu špecifických ustanovení o výnimke zo zmlúv 
(jedná sa o zoznam vypracovaný a udržiavaný Výborom OECD pre finančné záležitosti určený na využitie pre krajiny za účelom vylúčenia niektorých špecifických subjektov alebo druhov príjmov z výhod vyplývajúcich z daňových dohôd. Rovnako by mal byť tento Zoznam využívaný ako východisko v procese uzatvárania daňových dohôd.);
-	 odporúčania týkajúce sa daňových dohôd s daňovými rajmi 
(krajiny majú uvažovať o vypovedaní svojich daňových dohôd s daňovými rajmi a súčasne uvažovať o neuzatváraní daňových dohôd s takýmito krajinami v budúcnosti);

c)	oblasť medzinárodnej spolupráce vo vzťahu k škodlivým daňovým konkurenciám, ktoré zahŕňajú komplex Odporúčaní a Smerníc, ako aj závery Fóra o škodlivých daňových praktikách 4), pričom ide o 15 smerníc, ktoré obsahujú spôsob zaobchádzania so škodlivými preferenčnými daňovými režimami. Ide najmä o:
-	odporúčanie vypracovať zoznam daňových rajov ;
-	odporúčanie týkajúce sa prepojení s daňovými rajmi 
(krajiny majú zabezpečiť, aby politické, hospodárske alebo iné prepojenie s daňovými rajmi neprispievalo, resp. nepodporovalo škodlivú daňovú konkurenciu);
-	odporúčanie vypracovať a aktívne propagovať veľké Princípy dobrej daňovej správy (jedná sa o rad princípov, ktorými by sa mal riadiť daňový správca pri presadzovaní vyššie uvádzaných odporúčaní).

Niektoré Odporúčania a závery zo stretnutia ministrov spravodlivosti a vnútra členských štátov Európskej únie konanom v septembri 1999 v Tampere

-	nevyhnutnosť urýchlenia postupu v nasledovných oblastiach týkajúcich sa problematiky daňových rajov:
a)	plná implementácia Direktívy 91/308/EEC, Konvencie RE 141 zn r. 1990 a odporúčaní FATF vo všetkých členských štátoch Európskej únie vrátane ich závislých území;
b)	urýchlené prijatie novely Direktívy 91/308/EEC;
c)	prijatie opatrení k zvýšeniu transparentnosti finančných transakcií a vlastníckych vzťahov v rámci právnických osôb;
d)	prijatie spoločných opatrení v súvislosti s prevenciou zneužívania korporácií a entít registrovaných mimo jurisdikcie Európskej únie na účely zatajovania výnosov z trestnej činnosti a ich následné pranie.

4)
Ministerstvo financií SR sa na základe výzvy Výboru pre fiškálne záležitosti (CFA) intenzívne zúčastňuje dialógu zapojením sa do práce v pracovnej skupine CFA – Fórum o škodlivej daňovej konkurencii.
Niektoré odporúčania a závery, ktoré vyplynuli z prvého stretnutia ministrov spravodlivosti, vnútra (JHA) a financií (tzv. JUMBO stretnutie) konanom dňa 17. októbra 2000 v Luxembursku za účelom posilnenia boja proti praniu špinavých peňazí a finančnej kriminality

Ministri na Spoločnej rade Ecofin-JHA bilancovali pokrok dosiahnutý v oblasti boja proti finančnej kriminalite od posledného zasadania Rady EÚ v Tampere a prijali závery, ktoré už predtým boli predmetom širokého konsenzu na Úrovni stálych predstaviteľov (COREPER).

a)	v súlade so závermi v Tampere Rada znova pripomína potrebu integrálne uplatňovať na územiach členských štátov ustanovenia smernice o praní špinavých peňazí, Štrasburského dohovoru z roku 1990 a odporúčania  FATF (franc. GAFI) o praní kapitálu;

b)	musí sa venovať osobitná pozornosť vzťahom s nekooperujúcimi územiami a teritóriami označenými FATF (ide o Bahamy, Kajmanské strovy, Cookove ostrovy, Dominikánsku republiku, Izrael, Libanon, Lichtenštajnsko, Marshallove ostrovy, Nauru, Niue, Panamu, Filipíny, Ruskom, Saint-Christophe-et-Nieves, Saint-Vincent a Grenadu) a urobiť všetko potrebné pre naviazanie konštruktívneho dialógu s nimi. 

c)	v súvislosti s tým je nevyhnutné dosiahnuť, aby tieto krajiny a teritóriá zmenili svoje pravidlá a praktiky, ktoré spôsobujú škody a zapojili sa do medzinárodného boja proti praniu špinavých peňazí.

d)	v snahe čo najúčinnejšie bojovať proti organizovanej kriminalite sa Rada bude usilovať dosiahnuť dohody s nekooperujúcimi krajinami, a to na základe článkov 24 a 38 Zmluvy o Európskej únii; rovnako aj členské štáty sa majú usilovať o nadviazanie takejto spolupráce;

e)	Rada je toho názoru, že rok po zverejnení prvého zoznamu FATF o nekooperujúcich krajinách a územiach, bude potrebné posúdiť vhodné opatrenia v prípade, že tieto krajiny neprijmú adekvátne opatrenia a nepristúpia k potrebným reformám. Európska únia aktívne podporí proti-opatrenia, ktoré navrhne a prijme FATF. Ide najmä o:
-	povinnosť finančných inštitúcií systematicky informovať príslušný orgán, kompetentný v oblasti finančných operácií s týmito krajinami alebo územiami;
-	zákaz fyzickým alebo právnickým osobám, ktoré sú etablované alebo zaregistrované v týchto krajinách alebo teritóriách otvoriť si konto vo finančnej inštitúcii Európskej únii, ak neposkytne platný dokument umožňujúci identifikovať majiteľa alebo držiteľa konta;
-	v najzávažnejších prípadoch buď podmieniť alebo obmedziť finančné transakcie s týmito nekooperujúcimi krajinami alebo územiami.
členské štáty v prípade potreby tomu prispôsobia internú legislatívu a dohodnú sa medzi sebou, ako aj s Európskou komisiou tak, aby zabezpečili plnenie týchto opatrení.

f)	Rada vyzvala Komisiu, aby zintenzívnila práce na príprave opatrení, ktoré by mohli vyriešiť problémy spôsobované “spoločnosťami, ktoré slúžia ako zásterka na iné činnosti” a inými pochybnými právnickými osobami v boji proti praniu špinavých peňazí. Rada vyzvala Európsku komisiu, aby stanovila minimálne kritériá transparentnosti pri rozličných typoch právnických osôb (združení, nadácií a pod.).

Odporúčania, ktoré vyplynuli zo IV. Európskej konferencie špecializovaných služieb v boji proti korupcii (aktivita Multidisciplinárnej skupiny Rady Európy proti korupcii (GMC) organizovanej v októbri 1999 na Cypre na tému “Medzinárodná spolupráca v boji proti korupcii a daňovým rajom. prekážky a riešenia”

I.	Na národnej úrovni sa odporúča v boji proti finančnej kriminalite najmä:

a)	právo obchodných spoločností jednotlivých štátov musí byť zosúladené so štandardom “due diligence”, stanoveným Bazilejským výborom, FATF a Európskymi spoločenstvami, ktorý, okrem iného, vyžaduje identifikáciu zákazníkov, účtovníctvo, nahlasovanie podozrivých transakcií, a pod.;

b)	je potrebné definovať povinnosti sprostredkovateľov, ako napr. právnikov, účtovníkov, audítorov, agentov pre zakladanie spoločností a ich správcov tak, aby tieto osoby spĺňali minimálne profesionálne štandardy, boli povinné nahlasovať podozrivé transakcie a poskytovať všetky ostatné informácie týkajúce sa čiernych fondov, ktoré sú potrebné na vystopovanie korupčných transakcií;

c)	bankové tajomstvo by nikdy nemalo byť prekážkou trestného vyšetrovania. Je potrebné zaviesť postupy na zbavenie povinnosti zachovávať bankové tajomstvo, ak o to požiadajú príslušné zahraničné alebo domáce orgány presadzujúce zákon;

d)	žiadna spoločnosť by nemala byť registrovaná v jurisdikcii daňového raja skôr, ako predloží podrobné informácie o totožnosti jej konečného fyzického vlastníka, činnostiach spoločnosti, spoľahlivé bankové referencie, výpis z registra trestov, atď.

e)	pre účely nahlasovacej povinnosti by finančné inštitúcie mali považovať za “podozrivé všetky transakcie, v ktorých figuruje fiktívna alebo P.O. Box spoločnosť registrovaná v jurisdikcii daňového raja, ktorá nespĺňa podmienky uvedené vyššie;

f)	pracovníci orgánov presadzujúcich zákon by mali byť vyškolení špecialisti z oblasti bankovníctva  a auditu, čo sa týka založenia, pôsobenia a možného zneužitia fiktívnych alebo PO Box firiem v daňových rajoch;

g)	je potrebné vykonať prieskum finančných kruhov využívajúcich príjmy z korupcie, obzvlášť, čo sa týka zariadení a účtov v daňových rajoch;

h)	profesionáli, zaoberajúci sa zakladaním a riadením spoločnosti a trustov,  by mali byť členmi profesionálnych združení, ktoré aplikujú kódex profesionálneho konania a disciplinárne pravidlá;

i)	rozhodnutia, týkajúce sa otvárania účtov pre politicky exponované osoby by mali prijímať vrcholoví riadiaci pracovníci;

j)	bez schválenia špecializovaného oddelenia by nemal byť otvorený žiaden účet v mene fiktívnej spoločnosti.

II.	V kontexte zintenzívnenia medzinárodnej spolupráce – využívanie medzinárodných
dohôd v boji proti finančnej kriminalite v spoločnej politike vo vzťahu k tretím štátom
a v súlade aj s vývojom práva v rámci Európskej únie. 

a)	skvalitniť medzinárodnú spoluprácu využívaním dostupných nástrojov a odporúčaní, ktoré vydali medzinárodné organizácie, ako napr. rada Európy, OECD, OSN, FATF (SR nie je členom FATF), atď. a odstraňovať prekážky medzinárodnej spolupráce 5);

b)	uvažovať v rámci posilnenie boja proti závažným formám organizovaného zločinu   o zriadení špeciálnej zložky prokurátorov a policajných dôstojníkov za účelom zlepšenia koordinácie pri cezhraničných vyšetrovaniach;

c)	pripraviť podpis a ratifikáciu  Občianskoprávneho dohovoru o korupcii (dokument Rady Európy).

5)
Za prekážky, ktoré hatia rozvoj medzinárodnej spolupráce sa považujú: (1) rozdiely v práve obchodných spoločností a iných zákonných normách, obzvlášť čo sa týka možnosti zakladania fiktívnych spoločností alebo firiem typu P.O. Box, ktoré nevyvíjajú žiadnu obchodnú alebo výrobnú činnosť a od ktorých sa často nevyžaduje splnenie minimálnych kapitálových požiadaviek, auditu účtovne uzávierky, konanie výročných valných zhromaždení či dokonca ani ustanovenie konateľa v mieste ich sídla. (2) skutočnosť, že takéto fiktívne spoločnosti alebo firmy typu P.O. Box sú využívané na aktivity mimo územia daňových rajov, kde boli vytvorené, čo činí ich kontrolu obtiažnou, k nie nemožnou, (3) nedostatok možností na identifikáciu konečného vlastníka fiktívnych spoločností alebo firiem typu P.O. Box, (4) neochota podpísať, ratifikovať alebo implementovať dohody o medzinárodnej spolupráci v trestnoprávnych a správnych veciach, (5) nedostatočné personálne vybavenie a vyškolenie pracovníkov špecializovaných organizácií presadzujúcich zákon, (6) nedostatočné poznatky o vzoroch a spôsoboch korupčných transakcií využívajúcich daňové raje, (7) zneužitie pravidiel o bankovom tajomstve, dôvernosti informácií a výsad, ktoré požívajú konzultanti, právnici a iní poradcovia. Opatrenia, ktoré sa odporúčajú na odstránenie týchto prekážok sú načrtnuté v časti informácie – odporúčania.