Koncepcia boja proti daňovým únikom v oblasti dane z práce

1.	Úvod
2.	Zdaňovanie práce
3.	Platenie odvodov
4.	Identifikácia únikov pri dani z príjmov fyzických osôb
5.	Daňové úniky verzus daňová kontrola
6.	Návrh opatrení na elimináciu daňových únikov
6.1.	Opatrenia nelegislatívnej povahy
a)	Opatrenia nelegislatívnej povahy v pôsobnosti Ministerstva financií SR
6.1.1.	Správa daní a kontrolná činnosť
6.1.2.	Analyzovať možnosť zavedenia právnej úpravy obmedzenia platieb v hotovosti v obchodnom styku nad určitý limit (napr. 10 000 eur)
b)	Opatrenia nelegislatívnej povahy v pôsobnosti Ministerstva spravodlivosti SR
6.1.3.	Analyzovať možnosť zavedenia novej skutkovej podstaty trestného činu „marenie výkonu daňovej kontroly“
6.1.4.	Analyzovať možnosť úpravy príslušných ustanovení Obchodného zákonníka v snahe eliminovať negatívne aspekty vplývajúce na výkon daňových kontrol a následné vymáhanie daňových nedoplatkov
6.2.	Opatrenia legislatívnej povahy
6.2.1.	Zriadenie špecializovaného kontrolného útvaru
6.2.2.	Elektronizácia verejnej správy
6.2.3.	Zjednotenie výberu daní a poistných odvodov (UNITAS)
7.	Záver

1.	 Úvod

Daň z práce ako kategória používaná v medzinárodnom meradle na vyjadrenie daňovo-odvodového zaťaženia poskytuje informáciu o uplatňovaní povinných daňových a nedaňových platieb, ktoré musí fyzická osoba odviesť z príjmov dosiahnutých buď zo zamestnania, alebo z podnikateľskej činnosti, prípadne ich kombinácie. V súčasnosti na úpravu základných daňových a odvodových povinností fyzickej osoby viažucich sa k jej dosahovaným príjmom existujú tri základné právne normy, a to zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktorý upravuje zdaňovanie príjmov, zákon č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zdravotnom poistení“) a zákon č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o sociálnom poistení“), ktoré upravujú povinnosti v oblasti zdravotných a sociálnych odvodov (ďalej len „poistné odvody“).

Existencia týchto troch právnych predpisov s vlastnými zákonitosťami v každom jednom z nich, s vlastným režimom daňových a odvodových povinností, celým spektrom vlastných poskytovaných výnimiek a úľav, a celou škálou čiastkových základov dane a vymeriavacích základov, ktoré vyplývajú z uvedenej legislatívy, vytvárajú priestor na legálnu, ale aj nelegálnu optimalizáciu ako na dani z príjmov fyzických osôb, tak aj na poistných odvodoch.

Cieľom tejto koncepcie boja proti daňovým únikom na dani z práce je poukázať a identifikovať tie miesta a skutočnosti v terajšom legislatívnom prostredí, ktoré vytvárajú priestor na existenciu týchto daňových únikov, poukázať na to, ako sú potom tieto využívané, resp. zneužívané zo strany niektorých fyzických osôb a poukázať na konanie zodpovedných inštitúcií ako využívajú svoje kompetencie v znižovaní počtu prípadov daňových únikov. Cieľom tejto koncepcie je taktiež poukázať na to, ako by bolo možné tieto daňové úniky vytesniť, resp. eliminovať, ak nie úplne, tak aspoň na minimum.

2.	Zdaňovanie práce 

Pod pojmom zdaňovanie práce rozumieme v podstate zdaňovanie príjmov fyzických osôb, ktoré tieto dosahujú z vykonávania určitých činností, a to či už nimi samotnými, alebo prostredníctvom ich zamestnancov (ide o tzv. aktívne príjmy za výkon práce). V tomto prípade teda nejde o príjmy, ktoré fyzickej osobe plynú z dôvodu využívania vlastníctva hnuteľného alebo nehnuteľného majetku (príjmy z prenájmu, príjmy z predaja majetku a pod.), o príjmy plynúce z kapitálového majetku alebo ostatné jednorazové príjmy.

Takto aktívne vykonávanú činnosť je potom možné, podľa spôsobu závislosti od plnenia príkazov zamestnávateľa alebo samostatného podnikania fyzickej osoby, zaradiť do kategórie:
a)	závislej činnosti, pri ktorej je zamestnanec povinný dodržiavať príkazy svojho zamestnávateľa - príjmami z takejto činnosti sú bez ohľadu na ich právny nárok pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej - nepeňažnej forme plnenia alebo
b)	nezávislej činnosti, pri ktorej vystupuje daňovník ako nezávislá osoba dosahujúca zisky vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť – môže ísť o príjmy z podnikateľskej činnosti, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z použitia alebo z poskytnutia práv z priemyselného alebo iného duševného vlastníctva vrátane autorských práv a práv súvisiacich s autorským právom; z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním; činnosti znalcov a tlmočníkov; sprostredkovateľov.

V systéme príjmu verejnej správy patrí priamym daniam a z nich konkrétne daniam z príjmu významné miesto, o čom svedčí aj nasledujúci prehľad.

Tabuľka č. 1:
Výnos dane z príjmov fyzických osôb
 Daňové príjmy 
v tis. eur	2005	2006	2007	2008	2009	Podiel DP na VS v roku 2009
v %	
Verejnej správy (VS)	9 118 314 	9 647 612	10 565 798	11 282 335	10 252 280 	X	
Dane z príjmov (DP)	2 856 450	3 092 374	3 476 377	4 155 134	3 924 625	38,28	
Dane z príjmov FO (DPFO)	1 325 215	1 355 680	1 539 870	1 819 293	1 633 220	15,93	
z toho - závislá činnosť (ZĆ)	1 106 016	1 171 579	1 368 656	1 620 231	1 446 653	14,11	
            - podnikanie (P)	219 199	184 101	171 214	199 063	186 567	1,82	
Podiel daní  (%)	2005	2006	2007	2008	2009	x	
DP/VS	31,33	32,05	32,90	36,83	38,28		
DPFO/DP	46,39	43,84	44,30	43,78	41,61		
DPFO ZČ/DPFO	83,46	86,42	88,88	89,06	88,58		
DPFO P/DPFO	16,54	13,58	11,12	10,94	11,42		
                  Zdroj: Ministerstvo financií SR

Ako je vidieť z tabuľky č. 1 po implementácii koncepcie daňovej reformy z roku 2004 a nadobudnutí účinnosti nového zákona o dani z príjmov došlo po prvýkrát k zastaveniu kontinuálneho rastu  výnosov na dani z príjmov až v roku 2009. V tom období výnos dane z príjmov fyzických osôb dosiahol 1,63 mld. eur, čo v porovnaní s rokom 2008, keď dosiahol hodnotu 1,82 mld. eur, predstavovalo pokles o 10,05 %. Je zrejmé, že uvedené  ovplyvnila situácia spôsobená hospodárskou krízou, rušením pracovných miest, poklesom počtu zamestnaných a nižším rastom priemernej mesačnej mzdy. V poklese výnosu dani z príjmov fyzických osôb sa taktiež odzrkadlili aj niektoré legislatívne zmeny, ktoré sa realizovali s účinnosťou od 1. marca 2009, a to práve ako reakcia na eliminovanie dosahov hospodárskej krízy pre nízko príjmové skupiny obyvateľstva zavedením zamestnaneckej prémie, zvýšením nezdaniteľnej časti základu dane, ako aj ďalšie úpravy. 

Z údajov v tabuľke č. 1 vyplýva, že podiel výnosu dane z príjmov na celkových daňových príjmoch verejnej správy predstavoval v roku 2009 viac ako 38 %. Približne 41,6 % z uvedeného podielu dosiahol výnos dane z príjmov fyzických osôb, pričom výnos z dane z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti sa na celkovom výnose dane z príjmov fyzických osôb podieľal viac ako 88,5%. Obdobnú situáciu môžeme sledovať aj v predchádzajúcich obdobiach, keď v prípade výnosov dane z príjmov fyzických osôb výrazné postavenie zaberá práve daň z príjmov zo závislej činnosti. To znamená, že daň z práce vo forme dane z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti  tvorí podstatnú časť výnos na dani z príjmov.

Podľa predbežných výsledkov poskytnutých daňovou správou o plnení daňových príjmov štátneho rozpočtu SR za rok 2010, výnos na dani z príjmov fyzických osôb dosiahol ku koncu roku výšku 1,46  mld. eur a opäť najväčší podiel na tomto výnose, a to až 1, 43 mld. eur tvorí príjem fyzických osôb z práce v pracovnom, služobnom a obdobnom pomere (závislá činnosť). No aj napriek tomu, že do spracovania tohto materiálu sú k dispozícii len predbežné výsledky za rok 2010, je možné konštatovať, že výnos na dani z príjmov fyzických osôb bude mať aj za toto obdobie klesajúcu tendenciu.

Uvedené je podnetom na skúmanie, či tento pokles je naozaj len odrazom existujúcich dôsledkov finančnej a hospodárskej krízy, resp. legislatívnych zmien, ktoré tento fenomén mali prekonať ako dočasné opatrenia aj v roku 2010 prostredníctvom uplatnenia zamestnaneckej prémie, uplatnenia zvýšenej nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka a na manželku, alebo na tento pokles mali vplyv aj iné negatívne faktory. 

3.	Platenie odvodov

Ak rozoberáme „daň z práce“, je potrebné ju chápať v širšom kontexte, pretože v sebe nezahŕňa len daň z príjmov, ale aj poistné odvody, ktoré sú povinné zo svojich príjmov platiť fyzické osoby, a ktoré majú podstatný vplyv na výšku ich celkového daňovo-odvodového zaťaženia. Daň z príjmov a poistné odvody vo všeobecnosti platia všetky ekonomicky činné fyzické osoby. Odvody platí zamestnanec vo výške 13,4 % zo svojej hrubej mzdy, pričom povinnosť participácie na platení poistných odvodov sa vzťahuje aj na jeho zamestnávateľa, ktorý platí  ďalších 35,2 % z hrubej mzdy zamestnanca (podrobnejšie rozdelenie je uvedené v tabuľke č. 2). 

Tabuľka č. 2:
Platenie odvodov na zdravotné a sociálne poistenie u zamestnanca a zamestnávateľa (stav k 1. januáru 2011)
Poistenie	Sadzby odvodov (v %)	Maximálny vymeriavací základ
 (eur/mesačne)	
	zamestnanec	zamestnávateľ		
zdravotné	4,0	10,0	2 169,09	
starobné	4,0	14,0	2 978,00	
nemocenské	1,4	1,4	1 116,75	
invalidné	3,0	3,0	2 978,00	
nezamestnanosti	1,0	1,0	2 978,00	
úrazové	-	0,8	neobmedzene	
garančné	-	0,25	1 116,75	
rezervný fond solidarity	-	4,75	2 978,00	
Spolu	13,4	35,2	x	

Povinne poistená samostatne zárobkovo činná osoba platí poistné odvody vo výške 47,15 % z vymeriavacieho základu (tabuľka č. 3). 

Tabuľka č. 3:
Platenie odvodov na zdravotné a sociálne poistenie u povinne poistenej  samostatne zárobkovo činnej osoby (stav k 1. januáru 2011)
Poistenie	Sadzby odvodov
 (v %)	Vymeriavací základ
(minimálny – maximálny v eur)	
zdravotné	14,0	329,06 – 2 233,50	
starobné	18,0	329,06 – 2 978,00	
nemocenské	4,4	329,06 – 1 116,75	
invalidné	6,0	329,06 – 2 978,00	
rezervný fond solidarity	 4,75	329,06 – 2 978,00	
Spolu	47,15			x	

V rámci svojej činnosti sa každý ekonomický subjekt prirodzene správa tak, aby minimalizoval svoju daňovú a odvodovú povinnosť. Podnikateľské subjekty nie sú ochotné dobrovoľne platiť vyššie dane a odvody, ak existujú spôsoby ich minimalizácie, resp. optimalizácie. Od roku 2004 platí jedna sadzba dane vo výške 19 % pre všetky daňové subjekty. Iná situácia je však v prípade poistných odvodov. Súčasný systém je charakteristický množstvom výnimiek, osobných statusov, osobných rozsahov, vymeriavacích základov, rozhodujúcich období a sadzieb poistného. A práve táto roztrieštenosť, administratívne náročná postupnosť výpočtu, ako aj ďalšie negatíva, ktoré v sebe skrýva tento systém, vyvoláva u dotknutých osôb snahu o začlenenie dosiahnutých príjmov pod taký druh príjmu, ktorý aj keď podlieha zdaneniu daňou z príjmov, nepodlieha poistným odvodom, alebo aspoň jednému z nich, t. j. vo všeobecnosti existuje snaha hľadania takého postupu, aby z titulu inkasovaného príjmu nedosiahol subjekt status poistenca.

Ak fyzická osoba – poistenec do 31.12.2010 poberal rôzne druhy príjmov v členení podľa jednotlivých ustanovení zákona o dani z príjmov – príjmy zo závislej činnosti (§ 5), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§ 6) pre výpočet poistných odvodov, uplatňoval rôzne spôsoby výpočtu vymeriavacích základov, pričom existovala skupina príjmov, ktoré boli predmetom dane z príjmov fyzických osôb, ale nie všetky vchádzali do vymeriavacích základov pre výpočet výšky  poistných odvodov. 

V záujme postupného odstránenia tejto disproporcie medzi daňovým a odvodovým zaťažením boli od 1. januára 2011 prijaté v oblasti platenia poistných odvodov úpravy, ktoré predstavujú krok k postupnému približovaniu daňovo-odvodových základní, a ktoré majú vychádzať z koncepcie zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov (UNITAS). Jednou z dôležitých zákonitostí týchto zmien bolo prijatie zásady, že súčasťou vymeriavacích základov pre poistné odvody sú takmer všetky príjmy, ktoré sú predmetom dane okrem tých, ktoré sú od dane oslobodené alebo nie sú predmetom dane, s výnimkou dividend, ktoré podliehajú zdravotným odvodom. Prehľadnejší obraz o situácii v oblasti dane z príjmov fyzických osôb a poistných odvodov s účinnosťou od 1.1.2011 poskytuje tabuľka č. 4.

Tabuľka č. 4:
Príjmy podľa zákona o dani z príjmov, ktoré sú/nie sú vymeriavacím základom na platenie povinného zdravotného a sociálneho poistenia s účinnosťou od 1.1.2011 
Druh príjmu	Daň z príjmov	Zdravotné poistenie	Sociálne poistenie	
Dividendy   - majitelia	nepodlieha dani	podlieha odvodu*	nepodlieha odvodu	
                    - štatutári	nepodlieha dani	podlieha odvodu*	nepodlieha odvodu	
                    - zamestnanci	nepodlieha dani	podlieha odvodu*	podlieha odvodu	
Podiel na likvidačnom zostatku	nepodlieha dani	podlieha odvodu*	nepodlieha odvodu	
Vyrovnací podiel	nepodlieha dani	podlieha odvodu*	nepodlieha odvodu	
Zamestnanec,  v tom príjem	podlieha dani	podlieha odvodu	podlieha odvodu	
-  vrátené poistné	podlieha dani	nepodlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
 - z dohody mimo pracovný pomer	podlieha dani	nepodlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
 - nepeňažný zo soc. fondu, v tom 	podlieha dani	podlieha odvodu	podlieha odvodu	
-	 poskytnutý z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
 - žiaka a študenta z výcviku	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
 - úhrada DDP zamestnávateľom	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
SZČO, v tom príjem:	podlieha dani	podlieha odvodu	podlieha odvodu	
 - osobného asistenta	podlieha dani	odvody platí štát**	odvody platí štát**	
-  zdaňovaný zrážkou podľa § 43***	podlieha dani	nepodlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
Príjem z prenájmu	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
Príjem z kap. majetku, v tom	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
   - zdaňovaný zrážkou podľa § 43***	podlieha dani	nepodlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
Ostatný príjem, v tom	podlieha dani	podlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
   - zdaňovaný zrážkou podľa § 43***	podlieha dani	nepodlieha odvodu	nepodlieha odvodu	
Poznámky:
*   Výnimka, keď príjmy, ktoré nepodliehajú dani, podliehajú odvodom
**Štát platí poistné len v prípade, že asistent má zmluvu na viac ako 140 hod. mesačne
*** § 43 zákona o dani z príjmov

Aj napriek tomu, že sa už z veľkej časti priblížili vymeriavacie základy poistných odvodov s čiastkovými základmi dane z príjmov fyzických osôb, ešte stále existuje určitá skupina príjmov, u ktorých sa uplatňuje rozdielny prístup na účely zdanenia a na účely platenia poistných odvodov. Tento stav automaticky vytvára priestor a prostredie pre optimalizáciu daňovo-odvodového zaťaženia. 

Šedá zóna v tabuľke č. 4 zobrazuje tento stále pretrvávajúci rozdielny prístup, a to či už k zdaneniu určitej skupiny príjmov alebo rozdielny prístup k plateniu poistných odvodov. Preto aj naďalej existuje stav, že pri jednom druhu príjmu je iný prístup k jeho zdaneniu aj k tomu, či vstupuje do vymeriavacieho základu pre platenie poistných odvodov, napr. príjmy plynúce z dohôd mimo pracovný pomer uzatvárané so zamestnancami síce podliehajú dani z príjmov, ale nevstupujú do vymeriavacieho základu na účely poistných odvodov. Ideálny stav nastane vtedy, ak sa podarí dosiahnuť vo všetkých troch častiach (daň, sociálne odvody, zdravotné odvody) zhodu. 

Snahou troch rezortov (Ministerstva financií SR, Ministerstva zdravotníctva SR a Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny SR) smerujúcou k zjednoteniu vymeriavacích základov pre platenie odvodov s čiastkovým základom dane je v krátkom časovom horizonte a v čo najväčšej možnej miere dosiahnuť prienik medzi troma zákonmi, ktoré riešia povinnosti platenia daní a odvodov. Je zrejmé, že pokiaľ bude existovať rozdielny prístup čo len pre jeden druh príjmu v prípade platenia daní alebo poistných odvodov, bude existovať legálny priestor pre optimalizáciu a znižovanie výnosov či už z daní alebo odvodov. 

4.	Identifikácia únikov pri dani z príjmov fyzických osôb

V časti 2. tohto materiálu sme popísali niektoré dôvody vplývajúce na pokles výnosu dane z príjmov fyzických osôb (dôsledky finančnej a hospodárskej krízy, legislatívne zmeny a pod.). K ďalším, vyslovene negatívnym faktorom, ktoré ovplyvňujú výšku daňových príjmov, môžeme zaradiť daňové úniky. Daňové úniky, a to či už legálne alebo nelegálne, sa nedajú úplne odstrániť, dajú sa však do určitej miery obmedziť. Účinnosť eliminácie daňových únikov vo veľkej miere závisí aj od toho, ako rýchlo je daňová správa schopná takéto úniky identifikovať a odhaľovať, ale aj od toho, ako sa vie s tými, ktorí ich spôsobujú, vysporiadať.
Na základe poznatkov z praxe, podnetov a informácií správcov dane pri dani z príjmov fyzických osôb boli identifikované najmä tieto úzke miesta, ktoré poskytujú priestor pre existenciu daňových únikov: 
•	zamestnávanie osôb „načierno“ nelegálna práca – je práca vykonávaná bez pracovnoprávneho vzťahu uzavretého v súlade s platným Zákonníkom práce (zamestnávatelia zvyčajne vyplácajú odmenu za prácu v hotovosti, bez výplatnej listiny a bez plnenia oznamovacích povinností voči Sociálnej poisťovni, zdravotným poisťovniam a daňovým úradom);
•	výplaty vyšších súm „cash“, než ako sú dohodnuté v pracovných zmluvách – zamestnávateľ sa dohodne so zamestnancom na minimálnej mzde, resp. na mzde, z ktorej po uplatnení nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka matematicky nevyjde (po odpočítaní povinných odvodov) povinnosť platenia preddavku na daň z príjmov zo závislej činnosti. Následne tomuto zamestnancovi vypláca zamestnávateľ odmenu za prácu, a to či už pravidelne alebo nepravidelne, ktorá nie je nikde evidovaná a ktorá nie je zdanená;
•	preklasifikácia príjmov charakteru závislej činnosti na príjmy zo živnosti (tzv. Schwarz systém) - zamestnávateľ sa snaží nahradiť zamestnanecký pomer obchodným vzťahom, čím dochádza ku kráteniu ako dane z príjmov, tak aj poistných odvodov. U takto pracujúcich osôb dochádza k znižovaniu daňových povinností, pretože takýto tzv. „podnikateľ“ optimalizuje svoju daňovú povinnosť prostredníctvom daňových výdavkov (nákladov);
•	nepriznávanie príjmov v prípade práce u viacerých zamestnávateľov - zamestnanec legálne vykonáva prácu u viacerých zamestnávateľov a pri podávaní daňového priznania alebo pri vykonaní ročného zúčtovania preddavkov na daň zatají príjmy od niektorého z nich. Takýmto postupom mu neprávom môže vzniknúť nárok napr. na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka v plnej výške, alebo na vrátenie daňového preplatku, alebo na vyplatenie, resp. priznanie zamestnaneckej prémie;
•	zatajovanie príjmov – nepriznávanie všetkých príjmov daňovníka z podnikania alebo samostatnej zárobkovej činnosti v daňovom priznaní;
•	nepriznanie príjmu z používania motorového vozidla na súkromné účely – majiteľ/zamestnávateľ neprizná, že motorové vozidlo, ktoré je v majetku firmy, je poskytnuté zamestnancovi na služobné aj na súkromné účely;
•	možnosti vyplývajúce z rôznych systémov účtovania – v prípade obchodných vzťahov medzi podnikateľskými subjektmi účtujúcimi v dvoch rôznych účtovných sústavách sa využíva skutočnosť, že u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je vznik daňových výdavkov a zdaniteľných príjmov podmienený ich skutočnou úhradou alebo prijatím, čo je nevýhodou v prípade uplatnenia výdavkov, ale optimálne v prípade zdanenia príjmov - na rozdiel od systému podvojného účtovníctva, kde náklady vznikajú súvzťažne so vznikom záväzkov, ale aj výnosy vznikajú súčasne so vznikom pohľadávky voči odberateľom;
•	iné:
o	 porušovanie pravidiel vyplývajúcich zo zákona o používaní elektronickej registračnej pokladnice („ERP“) zvyšovaním výdavkov používaním falošných dokladov z ERP, najmä pri deklarovaní spotreby pohonných hmôt, ďalej krátením tržieb ich neevidovaním na ERP alebo priznávaním len časti skutočných tržieb k zdaneniu, príp. používanie dvoch ERP, pričom len jedna je oficiálnou zaregistrovanou u správcu dane;
o	vystavovanie faktúr v rôznych finančných výškach, a to v nižšej pre správcu dane a v skutočnej (vyššej), ktorú pošle odberateľovi a pod;
o	 vystavenie fiktívnej faktúry za tovar a služby, ktoré neboli dodané a tieto faktúry boli aj zaúčtované do účtovníctva odberateľa, čím znižovali základ dane z príjmov;
o	často využívané platby „s faktúrou alebo bez faktúry“, kde v prípade nevyžiadania dokladu sú dohodnuté ceny podstatne nižšie;
o	existencia tzv. „podnikateľov“, ktorí sa na adrese sídla podnikania nenachádzajú, robia obštrukcie s termínom začatia kontroly, ukončenia kontroly, preberania dokumentácie, resp. akejkoľvek komunikácie so správcom dane;
o	existencia „schránkových alebo virtuálnych spoločností“, t. j. sú firmy registrované na daňových úradoch v Bratislave I alebo II a v Bratislave majú len schránku, nie reálne sídlo, ktoré majú v inej mestskej časti či meste, alebo ho vôbec nemajú.

5.	Daňové úniky verzus daňová kontrola 

Proti uvedeným daňovým únikom daňová správa SR využíva nástroje, akými sú daňová kontrola a miestne zisťovanie. K  31.12.2009 daňová správa SR z celkového počtu 3 922 318 registrovaných daňových subjektov evidovala 2 559 000 fyzických osôb. Je potrebné povedať, že v tomto počte sú zahrnuté všetky fyzické osoby, ktoré akýmkoľvek svojím príjmom (náhodný príjem) podliehajú dani z príjmov fyzických osôb, pričom nemusia vykonávať podnikateľskú činnosť, alebo dosahovať príjem zo závislej činnosti. Z celkového počtu registrovaných fyzických osôb bolo v roku 2009 podrobené daňovej kontrole na dani z príjmov fyzických osôb 3 602 subjektov, čo predstavuje 52,2 % podiel z celkového počtu 6 897 vykonaných daňových kontrol na dani z príjmu, ale dosahuje len 0,64 % z celkového počtu registrovaných daňových subjektov. K 31.10.2010 (stav kontrolnej činnosti DR SR k uvedenému dátumu) bolo vykonaných celkom 4 698 daňových kontrol na dani z príjmov, z toho na dani z príjmov fyzických osôb 2 466 kontrol, teda približne 52,5 % z celkového počtu kontrol za sledované obdobie. Je zrejmé, že počet vykonaných kontrol bol nižší aj v roku 2010 v porovnaní s rokom 2009, resp. na približnej úrovni. 

Za rok 2009 dosiahla suma dodatočne vyrubenej dane z príjmov výšku 127 124 163 eur, čo predstavuje 3,24 % -ný podiel na celkových výnosoch dane z príjmov dosiahnutých v tomto roku. Na takto dodatočne vyrubenej dani sa daň z príjmov fyzických osôb podieľala hodnotou 10 463 777 eur, čo predstavuje 0,64 %-ný podiel na celkovom výnose tejto dane. Suma dodatočne vyrubenej dane k 31.10.2010 bola 112 751 407 eur, z toho na dani z príjmov fyzických osôb 14 360 365 eur (súhrnné údaje za rok 2010 neboli v čase prípravy tohto materiálu ešte k dispozícii). Vývoj v sume dodatočne vyrubenej dane sa nachádza v tabuľke č. 5, ale z uvedených údajov vyplýva, že dochádza k poklesu v sume dodatočne vyrubenej dane na dani z príjmov, pričom ale na dani z príjmov fyzických osôb je zreteľný nárast za hodnotené obdobie roku 2010 zatiaľ o takmer 3 896 588 mil. eur.

Tabuľka č. 5:
Suma dodatočne vyrubenej dane v eur
	2008	2009	k 31.10.2010	
Daň z príjmov	80 295 160	127 124 163	112 751 407	
Daň z príjmov FO	11 624 178	10 463 777	14 360 365	
 								         Zdroj: Daňové riaditeľstvo SR

Uvedomujeme si, že existuje veľký počet registrovaných fyzických osôb a daňová správa nedokáže všetky odkontrolovať. Aj z tohto dôvodu a v nadväznosti na skúsenosti členských štátov EÚ je potrebné, aby daňová správa skvalitňovala a vo zvýšenej miere využívala analýzy rizík a účinnejšie sa špecializovala na kontrolu daňových subjektov podľa zamerania ich činnosti v nadväznosti na vytvorené „mapy“ daňových únikov podľa jednotlivých typov v členení na jednotlivé územia republiky.

Členské štáty EÚ sa aktuálne zameriavajú na boj proti daňovým podvodom v oblasti dane z príjmov fyzických osôb najmä posilnením právomocí a kompetencií daňovej správy alebo posilnením kontrolných aktivít, čo je možné sledovať na základe aktuálne prijatých opatrení niektorých členských štátov EÚ na zamedzenie daňových únikov:
Veľká Británia – cielená kontrola daňových subjektov - fyzických osôb s ročnými príjmami nad 150 000 GBP (spadajúcich do najvyššieho pásma s 50 % sadzbou dane) prostredníctvom špeciálneho tímu vyšetrovateľov z titulu úniku príjmov do zahraničia - najčastejšie do daňových rajov;
Nemecko – rozšírenie dohľadu nad právnickými a fyzickými osobami, ktoré podnikajú v daňových rajoch - fyzické osoby s ročným príjmom nad 500 000 eur musia viesť detailnejšie záznamy k dani z príjmov a preukázať, že ich podnikanie v daňových rajoch neslúži na obchádzanie daňovej povinnosti v Nemecku;
Grécko – riešenie daňových únikov spôsobených nepriznaním príjmov majetnejších fyzických osôb - cez posilnenie kompetencií daňovej správy a vytváraním špecializovaných útvarov pre daňové úniky; 
Dánsko - dánska daňová správa spustila tzv. FairPlay kampaň na boj proti šedej ekonomike, ktorá bola postavená na nasledovných rôznych prístupoch, a to zjednotenom úsilí viacerých štátnych orgánov, pretože sa vychádza z predpokladu, že ak právnická alebo fyzická osoba porušuje právne predpisy v jednej oblasti, porušuje ich aj v ďalších nadväzujúcich oblastiach; neohlásených daňových kontrolách – v záujme zvýšenia tlaku na daňový subjekt, ktorý porušuje predpisy sa zvyšuje počet neohlásených daňových kontrol zo strany daňovej správy; formou propagačných kampaní a vydávaním tlačových správ, ktoré sa používajú v záujme zmeny postoja celej spoločnosti k práci načierno a sociálnym podvodom; posilnením kontrolnej činnosti zavádzaním vyšších pokút a vylepšených nástrojov pre výkon kontroly.

Na základe podozrenia zo spáchania daňových trestných činov (neodvedenie dane, skrátenie dane, nezaplatenie dane), ktoré nadobudli daňové orgány za rok 2009 počas výkonu daňových kontrol alebo v súvislosti so správou dane, oznámila daňová správa SR orgánom činným v trestnom konaní celkom 3 343 prípadov (za všetky druhy daní), u ktorých vyčíslila celkovú ujmu vo výške 364 645 246,64 eur. Podiel dane z príjmov fyzických osôb na tejto celkovej ujme predstavoval v roku 2009 4,77 %. Hoci sa tento podiel javí ako jeden z najnižších v porovnaní s daňou z pridanej hodnoty alebo daňou z príjmov právnických osôb, je potrebné poukázať na to, že v prípade dane z príjmov fyzických osôb, ako pri jedinom druhu dane zaznamenávame v roku 2009 medziročný nárast o 1,68 % – tabuľka č. 6. 

Tabuľka č. 6:
Podiel a vývoj daní na celkovej ujme v oznámeniach o daňových trestných činoch (v %)
Obdobie	Podiel DPPO	Podiel DPH	Podiel DPFO	Podiel iných daní	
2008	20,29	75,96	3,09	0,66	
2009	19,34	73,09	4,77	2,80	
  							                     Zdroj: Daňové riaditeľstvo SR

V rámci jednotlivých hlásení, ktoré daňová správa v súlade so zákonom č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z. z. o správach finančnej kontroly, postupuje na ďalšie konanie voči orgánom činným v trestnom konaní, sú aj také, ktoré vznikajú v súvislosti so zrazením a neodvedením dane u fyzických osôb. Ide o prípady, keď zamestnávateľ svojmu zamestnancovi daň z príjmu zrazil, ale odvod do štátneho rozpočtu nevykonal. Takýto zamestnávateľ sa dopúšťa trestného činu podľa § 277 Trestného zákona. Počet týchto prípadov, ako aj celková výška nedoplatku voči správcovi dane, tak ako ich eviduje odbor analýz rizík na Daňovom riaditeľstve SR, je uvedený v tabuľke č. 7.

Tabuľka č. 7:
Oznámenia daňovej správy voči orgánom činným v trestnom konaní v súvislosti s podozrením na spáchanie trestného činu „zrazenie a neodvedenie dane“ 
Obdobie	Počet nahlásených prípadov	Celková sume nedoplatku v eur	
2008	37	1 438 784,70	
2009	224	8 764 719,60	
2010	96	1 530 458,68	
                                                                                          Zdroj: Daňové riaditeľstvo SR

Uvedený počet nahlásených prípadov má klesajúcu tendenciu, ale skutočnosť, že takýto jav v spoločnosti vôbec existuje, je znepokojujúca a je potrebné tejto oblasti venovať pozornosť.

V rámci boja proti daňovým únikom na dani z príjmov vykonala daňová správa v roku 2008 celkom 665 miestnych zisťovaní zameraných na odhaľovanie nelegálnej práce, pričom v 5 prípadoch zistila porušenia. V nasledujúcom roku ich bolo vykonaných 941, z toho v 8 prípadoch s nálezom. Za obdobie január až jún 2010 daňové orgány vykonali 578 miestnych zisťovaní zameraných na odhaľovanie nelegálnej práce, pričom  nezistili zo strany daňových subjektov žiadne porušenia. V decembri 2009 uskutočnili spoločnú kontrolnú akciu Národný inšpektorát práce, Ústredie práce, sociálnych vecí a rodiny, orgány Policajného zboru SR a Daňové riaditeľstvo SR, v ktorej rámci bolo vykonaných celkom 112 miestnych zisťovaní, skontrolovaných bolo 115 prevádzok daňových subjektov a zistených bolo celkom 18 preukázaných prípadov nelegálnej práce v prevádzkach drevárskej výroby, na poľnohospodárskej farme, v pekárňach a predaji potravín, stavebnej činnosti, pohostinských a reštauračných službách.

6.	 Návrh opatrení na elimináciu daňových únikov

Na základe zistených skutočností, ku ktorým dospela daňová správa prostredníctvom vykonaných miestnych zisťovaní, daňovými kontrolami, v procese správy daní, ale taktiež na základe určitých teoretických poznatkov a identifikácie rizikových oblastí, ako aj odporúčaní a skúseností niektorých ČŠ EÚ, ktoré proti daňovým únikom zaviedli určité obmedzenia, je možné a nevyhnutné aj v našom prostredí vytvoriť účinné bariéry obmedzujúce ďalší rozmach daňových únikov prijatím opatrení ako nelegislatívnej, tak aj legislatívnej povahy. V tomto kontexte je nevyhnutná aj zmena v myslení spočívajúca v prekonávaní zaužívaných postupov a v celkovom prístupe zainteresovaných štátnych orgánov.

6.1.	Opatrenia nelegislatívnej povahy

a)	Opatrenia nelegislatívnej povahy v pôsobnosti Ministerstva financií SR

6.1.1.	Správa daní a kontrolná činnosť 

V oblasti správy daní a kontrolnej činnosti navrhujeme:
o	zaviesť v podmienkach daňovej správy register kontrolných zistení s prepojením na konkrétne daňové subjekty s cieľom včasného predchádzania daňovým únikom, vyhľadávaním a postihovaním tých daňových subjektov, ktoré sa plateniu daní vyhýbajú, resp. páchajú daňové podvody; 
o	vo zvýšenej miere využívať už existujúcu „technickú podporu“, ktorú má daňová správa k dispozícii, t. j. softvéry ISK1, datamining a taktiež odporúčame prehodnotiť a skvalitniť funkčnosť súčasných softvérových nástrojov;
o	zriadiť kvalitný systém analýzy rizík a selekciu subjektov, u ktorých má byť vykonaná daňová kontrola na základe tohto systému;
o	vytvoriť „mapu“ daňových únikov podľa jednotlivých typov v členení na územia republiky a tomu následne prispôsobiť špecializáciu kontrolných skupín;
o	zabezpečiť u daňových kontrolórov celorepublikovú pôsobnosť – cieľom tohto opatrenie je odstrániť osobné, rodinné a profesionálne prepojenia;
o	zmeniť prístup ku kontrole používania ERP – kontrolu zamerať na rizikové segmenty trhu v neobvyklých hodinách, pri využívaní zamestnancov iného správcu dane;
o	zasielať informácie z twiningových projektov, programu Európskej únie Fiscalis a inak získaných informácií o systémoch iných členských štátov, DR SR bude na MF SR zasielať zápisy zo zahraničných a tuzemských pracovných ciest do 10 dní odo dňa ich skončenia;
o	daňovej správe vykonávať pravidelný monitoring nových, doteraz nezdokumentovaných foriem daňovej optimalizácie na dani z príjmov – a to či už legálnej alebo nelegálnej, a tento predkladať na MF SR, s cieľom vykonania následných legislatívnych zmien; materiál bude DR SR predkladať na rokovanie porady vedenia MF SR minimálne s polročnou periodicitou;
o	zintenzívniť súčinnosť orgánov inšpekcie práce s daňovými orgánmi pri vykonávaní kontrol zameraných na odhaľovanie nelegálnej práce a pravidelné informovanie porady vedenia MF SR s ročnou periodicitou.

6.1.2.	Analyzovať možnosť zavedenia právnej úpravy obmedzenia platieb v hotovosti v obchodnom styku nad určitý limit (napr. 10 000 eur)

V súčasnosti si aj legálne podnikajúce daňové subjekty čiastočne „optimalizujú“ svoju daňovú povinnosť vystavením fiktívnych faktúr. Pokiaľ by úhrada týchto faktúr musela prebehnúť bezhotovostne, zvýšili by sa ich náklady na takéto aktivity. Navrhujeme preto zaviesť zákonnú povinnosť úhrad svojich záväzkov a prijímanie výnosov a príjmov v rámci uskutočňovania podnikateľských aktivít nad zákonom stanovený limit napr. od 10 000 eur len v bezhotovostnej forme. Týmto opatrením sa zabráni fiktívnemu vystavovaniu príjmových a výdavkových dokladov bez reálneho toku finančných prostriedkov, „kreatívnemu účtovníctvu“ na konci (účtovného/zdaňovacieho) obdobia podľa toho, aký základ dane daňový subjekt vykazuje.

b)	Opatrenia nelegislatívnej povahy v pôsobnosti Ministerstva spravodlivosti SR

Opatrenia, ktoré svojou podstatou v plnom rozsahu nadväzujú na navrhnuté opatrenia uvedené v Koncepcii boja proti daňovým únikom na DPH a úlohy v návrhu uznesenia vlády k uvedenému materiálu a v prípade realizácie prispejú k eliminácii daňových únikov aj  v oblasti dane z práce:

6.1.3.	Analyzovať možnosť zavedenia novej skutkovej podstaty trestného činu „marenie výkonu daňovej kontroly“

Navrhujeme zanalyzovať možnosť zaviesť nový druh reštrikčného opatrenia voči takým daňovým subjektom, ktoré svojím správaním bránia správcovi dane v začatí, samotnom výkone a ukončení daňovej kontroly. Nie je žiaduce, aby častými obštrukciami zo strany daňových subjektov nebolo umožnené správcovi dane vykonávať jeho základné zákonné postupy v súvislosti so správou a výberom daní.

6.1.4.	Analyzovať možnosť úpravy príslušných ustanovení Obchodného zákonníka v snahe eliminovať negatívne aspekty vplývajúce na výkon daňových kontrol a následné vymáhanie daňových nedoplatkov 

Navrhujeme zanalyzovať možnosť podmieniť výmaz obchodných spoločností z Obchodného registra len s predchádzajúcim súhlasom správcu dane, a to aj v takých prípadoch, ak súd tak rozhodne na návrh štátneho orgánu alebo z vlastného podnetu. Taktiež navrhujeme, aby nemohol byť pôvodný konateľ obchodnej spoločnosti vymazaný z Obchodného registra v takom prípade, ak spoločnosť nemá nového, aby nedochádzalo zo strany spoločnosti k obštrukcii, že nemá kto konať so správcom dane. A taktiež navrhujeme, aby spoločníkov a konateľov obchodných spoločností bolo možné zapísať do Obchodného registra len na základe predloženia potvrdenia od daňového úradu, že neeviduje daňové nedoplatky u spoločností, u ktorých dotknuté osoby vystupujú ako konatelia alebo spoločníci, ani u spoločností, v ktorých v minulosti ako konatelia alebo spoločníci vystupovali (ak nedoplatok vznikol v období, v ktorom tieto osoby boli spoločníkmi alebo konateľmi týchto spoločností).

6.2.	Opatrenia legislatívnej povahy

6.2.1.	Zriadenie špecializovaného kontrolného útvaru 

Navrhujeme zriadiť špecializovaný kontrolný útvar, ktorý by na jednej strane identifikoval miesta vzniku možných daňových podvodov, odhaľoval daňové podvody a prispieval k eliminácii daňových únikov v záujme intenzívnejšieho odhaľovania nelegálnej práce. Tomuto orgánu navrhuje priznať všetky nevyhnutné kompetencie vyšetrovacieho orgánu (sledovanie, odpočúvanie, domová prehliadka, zadržiavanie podozrivého, vypočúvanie a pod.). Uvedené opatrenie bude realizované v jednotlivých krokoch pri reforme daňovej a colnej správy (UNITAS I.). 

6.2.2.	Elektronizácia verejnej správy 

Navrhujeme zabezpečiť externé prepojenie spoločných údajov z databáz jednotlivých orgánov verejnej správy a ostatných subjektov (napr. Register obyvateľov, Živnostenský register, Obchodný register, Štatistický úrad SR, Kataster nehnuteľností, Úrad práce, sociálnych vecí a rodiny, Zdravotné poisťovne, banky, Sociálna poisťovňa atď.) s databázami daňových orgánov, aby sa dosiahlo:
•	zavedenie registra kontrolných zistení rôznych orgánov, ktorý napomôže odhaľovanie daňových únikov (napr. odhalenie nelegálnej práce inšpektorátom práce s prepojením na daňové orgány, Sociálnu poisťovňu a zdravotné poisťovne);
•	odbúranie podávania potvrdení a dokladov v písomnej forme, ktoré tvoria prílohy k daňovému priznaniu, ktoré by správca dane získal elektronicky s cieľom zamedziť predkladaniu nepravdivých alebo sfalšovaných dokumentov.

6.2.3.	Zjednotenie výberu daní a poistných odvodov (UNITAS)

Ako vyplýva z predchádzajúcich častí tejto koncepcie, jedným z dôvodov identifikovaných ako daňový únik je snaha obchádzania veľmi zložitých a administratívne náročných postupov v prípade plnenia odvodových povinností. V nadväznosti na pripravované zjednotenie výberu daní, cla a poistných odvodov prostredníctvom projektu UNITAS sú navrhované riešenia na odstránenie takýchto praktík, a to prostredníctvom zmeny systému riadenia a organizovania daňových a colných orgánov, ako aj zjednotením procesov výberu daní, cla a poistných odvodov. Koncepcia UNITAS je programovým zámerom, ktorý sa skladá z dvoch hlavných fáz, a to reformy daňovej a colnej správy (UNITAS I.) a zjednotenia výberu daní, cla a poistných odvodov (UNITAS II.).
	
Daň z príjmov fyzických osôb a poistné odvody majú určité spoločné prvky, ale ich výber je upravený tromi rôznymi zákonmi a vykonávaný viacerými inštitúciami. Takýto systém prináša zvýšené administratívne náklady pre všetky zúčastnené strany – občanov, podnikateľov, štát, zainteresované inštitúcie a pôsobí demotivačne. Okrem zvýšených administratívnych nákladov sa roztriešteným spôsobom výberu znižuje jeho úspešnosť, a pri existencii rôznych základní a sadzieb sa vytvárajú podmienky pre ich optimalizáciu a obchádzanie. Očakáva sa, že zjednotením výberu daní a poistných odvodov sa zabezpečí čo najvyššia platobná disciplína pri relatívne najnižších administratívnych nákladoch a podarí sa eliminovať identifikované úzke miesta terajšieho systému, a to:
a)	vytvorením funkcie jednotného inkasného miesta pre dane, clá a odvody – pre všetky povinné osoby bude uvedenú funkciu plniť finančná správa SR, ktorá zabezpečí komplexnú agendu výberu daní, cla a poistných odvodov počnúc registráciou povinných osôb, cez správu, kontrolu daní a poistných odvodov až po ich vymáhanie. Finančná správa bude miestom, cez ktoré bude realizovaná čiastočne aj agenda predpisu, započítavania, resp. výplaty dávok v súlade so zámerom zavedenia odvodového bonusu. Silné stránky uvedeného procesu, ktoré prispejú k rýchlejšej identifikácii rizikového správania subjektov a k lepšiemu vymáhaniu daňových nedoplatkov, budú nasledovné:
o	finančná správa bude disponovať jednotným profilom klienta, všetky informácie o ňom budú sústredené na jednom mieste;
o	kontrolou dane z príjmu sa súčasne overí aj plnenie odvodových povinností;
o	vymáhanie nedoplatkov sa bude realizovať komplexne, jednou inštitúciou. 
b)	zavedenie ročného daňovo–odvodového zúčtovania - povinnosť jedného mesačného predloženia údajov, jednej mesačnej platby preddavku na daň aj poistné odvody spolu a jedného ročného zúčtovania vrátane jednej platby súvisiacej s ročným zúčtovaním voči jednej inštitúcii - finančnej správe. Navrhovaný systém nahradí doterajšiu neefektívnu početnosť a frekvenciu podávania daňových priznaní, hlásení a prehľadov, ako aj povinnosť mesačného platenia preddavkov a poistného voči trom inštitúciám v rôznych lehotách, na rôzne čísla účtov. Prínosom uvedeného opatrenia budú vyššie príjmy verejných rozpočtov z titulu ročného zúčtovania sociálneho poistenia, ktoré sa v súčasnosti nevykonáva, ako aj vznik jednotnej evidencie zamestnávateľov a zamestnancov na jednom mieste;
c)	konvergenciou podmienok samostatne zárobkovo činných osôb k podmienkam zamestnancov formou zjednotenia vymeriavacích základov poistných systémov zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb, ktorá by odstránila neželané tlaky niektorých zamestnávateľov na svojich zamestnancov, aby nahrádzali pracovnoprávne vzťahy obchodnoprávnymi a zamedzila by optimalizovaniu daňovo–odvodových povinností.

Očakávame, že uvedené opatrenia v čo najväčšej miere prispejú k eliminácií daňových únikov, zvýšeniu a zefektívneniu výberu daní a odvodov, ako aj k efektívnemu a účinnému vymáhaniu nedoplatkov na daniach a poistných odvodoch. O tom, že projekt UNITAS sa stáva realitou, svedčia už aj úpravy, na základe ktorých sú od januára roku 2011 účinné zákony o platení poistných odvodov, v ktorých sa vo veľkej miere zjednocujú a približujú ich vymeriavacie základy s klasifikáciou príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti a príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti. 

7.	Záver

Aj keď úniky na dani z príjmov fyzických osôb nedosahujú svojím rozsahom výšku únikov na dani z pridanej hodnoty, ani táto oblasť nesmie zostať nepovšimnutá. Navyše v čase zvýšenej potreby stabilizácie verejných financií, keď sa v systéme prijímajú rôzne reštrikčné opatrenia, ktoré postihujú všetkých občanov spoločnosti, je potrebné venovať sa boju proti daňovým únikom o to intenzívnejšie. Nutné je predovšetkým sústrediť úsilie všetkých dotknutých rezortov a ich zložiek na implementáciu a vykonávanie opatrení, ktoré v čo najväčšej miere prispejú k účinnému obmedzovaniu a postihovaniu prípadov nelegálneho obohacovania sa. 

Plnenie navrhnutých opatrení nebude jednoduché a bezbolestné, keďže sa budú dotýkať všetkých zúčastnených subjektov, avšak s dôrazom práve na tie subjekty, pre ktoré sa stalo nezákonné konanie v oblasti daní a poistných odvodov bežným spôsobom správania sa. V konečnom dôsledku by však realizácia týchto opatrení aj v nadväznosti na navrhnuté opatrenia v rámci Koncepcie boja proti daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty mala priniesť úžitok celej spoločnosti a prispieť k ekonomickej a sociálnej stabilite.