Obsah

1. Úvod										        2 	
2. Analýza súčasného stavu							                    3
    2. 1. Registrácia platiteľov DPH							        3
    2. 2. Kompetencie daňových orgánov pri kontrole DPH				        3
    2. 3. Výsledky kontrolnej činnosti na DPH				                    4
    2. 4.  Aktuálny vývoj daňových nedoplatkov					        6
3. Identifikácia možností, foriem a spôsobov daňových podvodov a únikov	        7
4. Možnosti komunitárneho práva							      13
5. Skúsenosti iných členských štátov Európskej únie                   		                  15
6. Návrh konkrétnych opatrení na boj proti daňovým podvodom a únikom	      18
     6. 1. Opatrenia legislatívneho charakteru	- návrh na zmenu zákonov 
             v pôsobnosti Ministerstva financií SR				                 18
      6. 2. Opatrenia nelegislatívneho charakteru					     22
      6.2.1. Opatrenia nelegislatívneho charakteru 
v pôsobnosti Ministerstva financií SR                                                               22
      6.2.2. Opatrenia nelegislatívneho charakteru 
v pôsobnosti Ministerstva spravodlivosti SR                                                    25
7.  Záver 									                 26
8. Príloha                                                                                                                        27

1.	Úvod

Daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) tvorí relevantný príjem štátneho rozpočtu Slovenskej republiky (ďalej len „SR“). Výnos z DPH za rok 2008 predstavuje sumu 4,62 mld. eur, za rok 2009 je to 4,22 mld. eur a za rok 2010 podľa posledných odhadov predstavuje 4,17 mld. eur. Pokles príjmov ŠR z DPH v rokoch 2009 a 2010 bol spôsobený najmä zhoršeným ekonomickým vývojom v dôsledku globálnej hospodárskej krízy spojeným s nákupnou turistikou občanov SR v Maďarsku, Poľsku a Českej republike, ale aj zvýšeným sklonom verejnosti k úsporám. Čiastočne sa pod tento stav podpísalo aj prijatie niektorých legislatívnych zmien, ktoré mali charakter protikrízových opatrení, napr. možnosť tzv. skupinovej registrácie zdaniteľných osôb ako jediného platiteľa dane, skrátenie lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu zo 60 na 30 dní pre daňovo a odvodovo spoľahlivé subjekty.

Vývoj príjmov ŠR z DPH je však výrazným spôsobom podmienený najmä daňovou disciplínou platiteľov tejto dane. Voľný pohyb tovaru, služieb, osôb a kapitálu v rámci vytvorenia vnútorného trhu Európskej únie (ďalej len „EÚ“) spôsobuje, že členské štáty EÚ čelia čoraz väčšiemu objemu daňových podvodov. Najväčšie podvody sa realizujú práve na DPH vzhľadom na mechanizmus fungovania tejto dane, ako aj zrušenie hraničných kontrol v EÚ. 

Daňové podvody vo všeobecnosti, a na DPH špeciálne, traumatizujú všetky oblasti ekonomického a spoločenského života, a to trojnásobne:

-	vážnymi výpadkami príjmov ŠR, ktorých dôsledkom je nedostatočná možnosť financovania oblastí potrebných na zabezpečenie štandardnej úrovne poskytovania služieb občanom (školstvo, zdravotníctvo, sociálne služby, polícia, obrana,.....),
-	narušením zdravej hospodárskej súťaže podnikateľského sektora, 
-	investovaním ziskov z nelegálnych aktivít do ďalších foriem kriminálnych činností.
 
Ministerstvo financií Slovenskej republiky (ďalej len „MF SR“) priebežne vyhodnocuje zistenia z aplikačnej praxe a v prípade potreby operatívne pristupuje k legislatívnym úpravám, a to aj formou skráteného legislatívneho konania. 
V poslednom období sa však ukazuje, že doterajšie snahy a nástroje na elimináciu tohto nežiaduceho stavu sú nedostatočné. 

Boj proti daňovým podvodom si vyžaduje razantný, nekompromisný, komplexný, no najmä koncepčný prístup všetkých zainteresovaných zložiek štátu.

Cieľom tohto dokumentu je preto navrhnúť sériu takých systémových opatrení a nástrojov na elimináciu daňových podvodov na DPH, ktoré na jednej strane účinne a efektívne potlačia možnosti podvodných aktivít a zabránia ich ďalšej eskalácii, ale ktoré súčasne nebudú predstavovať administratívne prekážky rozvoja podnikateľských aktivít legálne podnikajúcich subjektov. 

2.	Analýza súčasného stavu

Registráciu platiteľov DPH, správu, kontrolu a daňovú exekúciu v tejto oblasti vykonáva v SR 102 daňových úradov (abstrahujúc od DPH pri dovoze tovaru z tretích krajín, ktorá je v správe colných úradov). Vzhľadom na skutočnosť, že príjmy z DPH predstavujú podstatný podiel všetkých príjmov ŠR, je žiaduce venovať správe tejto dane rovnako podstatnú pozornosť zo strany daňových úradov, a to počnúc registráciou platiteľov tejto dane, cez správny výber subjektov na kontrolu až po efektívny a rýchly postup daňových exekútorov pri vymáhaní vzniknutých daňových nedoplatkov.

2.1.	 Registrácia platiteľov DPH
Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje daňovým úradom povinnosť registrovať žiadateľa za platiteľa DPH do 30 dní odo dňa podania žiadosti o registráciu. Daňové úrady preverovanie údajov uvedených v žiadosti o registráciu realizujú formou miestnych zisťovaní, niektoré dokonca žiadosti o registráciu aj v odôvodnených prípadoch zamietajú, absentuje však počítačový systém analýzy rizík, ktorý by takto získané informácie ďalej vyhodnocoval. Navyše, Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „DR SR“) nevedie register osôb, ktoré sa v akomkoľvek postavení v spoločnosti v minulosti dopustili daňového deliktu (nezaplatenie dane, účasť na karuselovom, kolotočovom, podvode, iný typ daňového úniku). Už samotné pridelenie identifikačného čísla pre DPH (ďalej len „IČ DPH“) a získanie postavenia platiteľa dane dáva možnosť páchania podvodov vzhľadom na atraktivitu mechanizmu tejto dane, ktorá spočíva vo vyplácaní nadmerných odpočtov zo ŠR. DR SR spravuje v súčasnosti 193 755 registrovaných platiteľov DPH (údaj k 31. decembru 2009), pričom údaje o týchto platiteľoch v registroch daňových úradov nemajú postačujúcu vypovedaciu schopnosť o ich rizikovosti.

2.2.	 Kompetencie a možnosti daňových orgánov pri kontrole DPH 
Kontrolou DPH sa rôznymi formami zaoberajú nasledovné zložky DR SR:
•	daňový úrad  - vykonáva kontroly DPH miestne príslušných platiteľov DPH (775 kontrolórov na 102 daňových úradoch), výber subjektov na kontrolu je v kompetencii daňového úradu,
•	DR SR, oddelenie koordinácie a výkonu daňových kontrol – vykonáva kontroly s celoslovenskou miestnou príslušnosťou (27 kontrolórov) na základe vlastného výberu, resp. výstupov z analýzy rizík, koordinuje postup daňových úradov pri podozrení z karuselových podvodov a sústreďuje informácie o týchto podvodoch, ktoré následne zasiela oddeleniu boja proti daňovým podvodom, zabezpečuje koordináciu postupu daňových úradov pri multilaterálnych kontrolách, spolupracuje s príslušnými útvarmi PZ,
•	DR SR, oddelenie boja proti daňovým podvodom - monitoruje riziká vedúce k daňovým podvodom, vyhodnocuje a analyzuje poznatky z koordinácie daňových kontrol, eviduje a vyhodnocuje oznámenia DÚ orgánom činným v trestnom konaní o skutočnostiach, ktoré nasvedčujú tomu že bol spáchaný trestný čin,
•	DR SR, oddelenie analýzy rizík a stratégie daňovej kontroly – analyzuje vzťahové prepojenia medzi spoločnosťami, monitoruje nadmerné odpočty DPH, čiastočne realizuje výber subjektov na kontrolu,
•	DR SR, oddelenie medzinárodnej administratívnej spolupráce – zabezpečuje medzinárodnú výmenu informácií (systém VIES, overovanie identifikačných čísiel DPH).

2.3.	 Výsledky kontrolnej činnosti na DPH
  V roku 2009 daňové úrady vykonali 10 873 kontrol DPH, čo znamená, že daňovej kontrole bolo podrobených menej ako 5,6 % všetkých registrovaných platiteľov tejto dane. 
Vývoj kontrolnej činnosti DR SR za roky 2004 až 2009 (tabuľka č. 1) naznačuje, že počet vykonaných kontrol na DPH klesá, a to napriek tomu, že objem zadržaných nadmerných odpočtov DPH a dodatočne vyrubenej dane stále stúpa. 

Tabuľka č. 1

Rok	2004	2005	2006	2007	2008	2009	
Počet kontrol DPH 	18 267	19 352	15 781	15 031	12 926	10 873	
Zadržaný NO v tis. eur	20 137	26 700	18 981	28 736	40 185	35 796	
Dorub DPH v tis. eur	173 848	165 736	160 109	200 739	242 889	304 619	

Na jednej strane by sa tento výsledok práce DR SR dal hodnotiť ako zvýšenie efektivity vykonaných kontrol, na druhej strane je potrebné výšku týchto nálezov interpretovať v kontexte odhadovaných daňových únikov na DPH. 
Poslednú štúdiu o odhadovanom objeme daňových únikov na DPH v rámci EÚ, (ktorú realizoval externý dodávateľ), zverejnila Európska komisia (ďalej len „EK“) v novembri 2009 (tabuľka č. 2). 
Údaje uvedené v tejto tabuľke nezahŕňajú len skutočné podvody, ale aj nezaplatenie dane z titulu druhotnej platobnej neschopnosti, či legálne vyhýbanie sa dani (napr. ak platiteľ dane bezodplatne dodá zamestnancovi ako benefit osobný automobil, ktorý ako svoj majetok už odpísal a zahrnul v plnej výške do daňových výdavkov pre daň z príjmov, základom dane je daňová zostatková cena, ktorá sa rovná nule, hoci trhová hodnota automobilu, ktorá by bola základom dane pri odplatnom predaji automobilu zamestnancovi, môže byť niekoľko tisíc eur). Výsledky tejto štúdie zdôrazňujú rozdiely medzi jednotlivými členskými štátmi EÚ, pokiaľ ide o prístup k boju proti podvodom. 

Tabuľka č. 2 
Odhad podvodov na DPH v roku 2006 (v mil. eur)
Členský štát	Teoretická daňová povinnosť DPH	DPH výnos	DPH strata	DPH strata ako podiel na teoretickej daňovej povinnosti	
AT	22 844	19 735	3 108	14 %	
BE	25 360	22 569	2 791	11 %	
CZ	  9 216	 7 541	1 675	18 %	
DE	          164 115	147 150	16 965	10 %	
DK	23 611	22 560	1 051	  4 %	
EE	  1 325	1 215	111	  8 %	
ES	63 013	61 595	1 418	  2 %	
FI	15 176	14 418	758	  5 %	
FR	          140 817	131 017	9 800	  7 %	
GR	21 746	15 183	6 563	30 %	
HU	  8 882	6 813	2 070	23 %	
IE	14 043	13 802	241	  2 %	
IT	           119 197	92 860	26 337	22 %	
LT	   2 335	1 826	510	22 %	
LU	   1 961	1 941	20	  1 %	
LV	   1 751	1 374	378	22 %	
MT	    463	410	53	11 %	
NL	  41 269	39 888	1 381	  3 %	
PL	 23 784	22 127	1 657	  7 %	
PT	14 371	13 757	614	  4 %	
SE	29 294	28 487	807	  3 %	
SI	  2 764	2 647	116	  4 %	
SK	 4 632	3 320	1 312	 28 %	
UK	          155 697	128 721	26 976	17 %	
EU-25	907 667	  800 955   	  106 712	12 %	

Na základe údajov uvedených v tabuľke č. 1 a tabuľke č. 2 (za rok 2006) možno konštatovať, že daňovej správe sa pravdepodobne podarilo zdokumentovať len 13,65 % čiernej ekonomiky v tejto oblasti. Inak povedané, je tu viac ako 86 % - ná pravdepodobnosť neodhalenia úniku (z  každých 100 nepriznaných eur sa kontrolou zistilo len 13,65 eur).  
Aktuálne odhady daňových únikov na DPH za rok 2009 nie sú toho času k dispozícii.

Alarmujúce skutočnosti a zistenia vyplývajú zo správy DR SR (oddelenia koordinácie daňových kontrol) „Prehľad o stave koordinovaných daňových kontrol v reťazcoch a koordinácii Fiscalis multilaterárnych kontrol k 31. 12. 2009 “.  Správa detailne popisuje koordináciu a priebeh daňových kontrol, vykonávaných v daňových subjektoch, zapojených do karuselových podvodov. Predmetom týchto nelegálnych aktivít bolo obchodovanie so železným šrotom, drahými kovmi, drevom, šatkami, odevmi, minerálnymi olejmi, jablkami, hnojom, webkartami, PET fľašami, kozmetikou, strojnými zariadeniami, mäsom, ojazdenými autami, cukrom, mobilnými telefónmi, ..... Do týchto podvodov bolo v sledovanom období zapojených viac než 580 subjektov, dodatočne vyrubená daň v týchto prípadoch predstavuje zatiaľ sumu 255,55 mil. eur (7,7 mld. Sk) a zadržaný nadmerný odpočet sumu 8,87 mil. eur (267 mil. Sk). V tejto súvislosti treba uviesť, že dodatočne vyrubená daň v týchto prípadoch je väčšinou nevymožiteľná a predstavuje nenávratnú škodu spôsobenú ŠR. Nevymožiteľnosť dane je dôsledkom existencie množstva najmä jednoosobových spol. s r.o. a taktiež spol. s r.o. sídliacich na tzv. „virtuálnych adresách“, pričom tieto spoločnosti nemajú žiadny majetok, ktorý by mohol byť postihnutý v exekučnom konaní pri vymáhaní daňového nedoplatku.

Daňová správa sa okrem výkonu riadnych a mimoriadnych daňových kontrol zameraných na samotné uplatňovanie DPH venuje aj špeciálne zameraným kontrolám, a to kontrolám používania elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len „ERP“). Zo zistení kontrol používania ERP (tabuľka č. 3) vyplýva, že pri približne rovnakom počte vykonaných kontrol ERP odhalenie prípadov porušovania zákona v tejto oblasti, ako aj výška uložených pokút od roku 2006 neustále klesá. Otázkou je, či je tento trend dôsledkom zvýšenia disciplíny podnikateľských subjektov pri evidovaní tržieb prijatých v hotovosti prostredníctvom ERP, alebo dôsledkom výberu a zamerania týchto miestnych zisťovaní na tie segmenty trhu, v ktorých je vyššia úroveň plnenia povinností zo strany podnikateľov.

Tabuľka č. 3

Rok	2006	2007	2008	2009	
Počet pridelených DKP (ERP)	193 776	198 424	213 366	219 293	
Počet vykonaných kontrol	8 154	16 282	16 091	16 128	
Počet uložených pokút	4 589	4 051	3 199	2 502	
Výška uložených pokút (v eur)	859 490	745 892	667 983	486 360	

2.4.	 Aktuálny vývoj daňových nedoplatkov

Najväčší problém z pohľadu príjmov štátneho rozpočtu predstavuje nedostatočná schopnosť daňovej správy vymôcť od daňových dlžníkov daňové nedoplatky. K 31. decembru 2009 eviduje DR SR u 159 466 daňových subjektov daňové nedoplatky v úhrnnej výške 2,4 mld. eur (72 mld. Sk), z toho na DPH je to 1,54 mld. eur (46,4 mld. Sk). Z tejto výšky daňových nedoplatkov na DPH predstavuje suma 1,05 mld. eur (31,63 mld. Sk) nevymožiteľný daňový nedoplatok (pozn. tieto hodnoty sú už očistené od nevymožiteľných daňových nedoplatkov vo výške 1,13 mld. eur, ktoré boli vo viacerých etapách postúpené na Slovenskú konsolidačnú, a.s.). Možno predpokladať, že značná časť nevymožiteľných daňových nedoplatkov vznikla z titulu nevymožiteľnosti DPH na základe rôznych podvodných schém (pozri bod 3).
Daňový nedoplatok sa v zmysle zákona považuje za nevymožiteľný najmä vtedy, ak jeho vymáhanie je bezvýsledné, majetkové pomery dlžníka by neviedli ani k čiastočnému uspokojeniu daňového nedoplatku alebo majetok daňového dlžníka nepostačuje ani na pokrytie exekučných nákladov.  
Efektivita vymáhania daňových nedoplatkov je najnižšia v spoločnostiach s ručením obmedzeným (ďalej len „spol. s r.o.“), ktoré zväčša nedisponujú žiadnym majetkom. Daňové nedoplatky týchto spoločností predstavujú podiel 78 % na celkovom daňovom nedoplatku na DPH a podiel 82 % na celkovom nevymožiteľnom daňovom nedoplatku na DPH. 
Podľa údajov z podaných daňových priznaní DPH za zdaňovacie obdobia od 1.1.2008 do 30.7.2010 za všetky tuzemské daňové subjekty registrované na DPH, celková vlastná daňová povinnosť DPH všetkých spol. s r.o. tvorí 57,4 % celkovej vlastnej daňovej povinnosti všetkých tuzemských osôb zaregistrovaných na DPH. Ak porovnáme nadmerné odpočty, podiel nadmerných odpočtoch DPH u spol. s r.o. je 48,5 % z celkových požadovaných nadmerných odpočtov.

Záver
	DR SR v minulosti prijalo určité čiastkové opatrenia na odhaľovanie nelegálnych aktivít na DPH (zriadenie odboru analýzy rizík, softvérová podpora, zriadenie odboru mimoriadnych kontrol a oddelenia koordinácie daňových kontrol). Uvedené opatrenia však vzhľadom na objem a rozmanitosť daňových únikov nie sú dostatočné a neprinášajú požadovaný efekt. Za najslabšie miesta súčasného systému možno považovať skutočnosť, že neexistuje databáza podnikateľov, ktorí sa v minulosti dopustili daňového deliktu, daňové subjekty vyberá na kontrolu daňový úrad podľa vlastného zváženia a nie systém na základe profilu a vzorca správania platiteľa dane, neexistuje kvalitná softvérová analýza rizík, spolupráca s políciou je nekoncepčná a závisí od ochoty polície prevziať konkrétny prípad, zistenie celého reťazca podvodníkov je časovo náročné. Výsledkom tejto schémy je potom množstvo zmiznutých platiteľov DPH, vrátenie vysokých nadmerných odpočtov zo ŠR a na druhej strane vyrubená daň podľa pomôcok, ktorá je už v čase jej vyrubenia nevymožiteľná, a následne fatálne dopady na príjmy ŠR.    

3.	Identifikácia možností, foriem a spôsobov daňových podvodov a  únikov

Na základe informácií poskytnutých daňovou správou možno konštatovať, že v praxi sa najčastejšie vyskytujú nasledovné typy daňových podvodov a únikov na DPH:

Podvody a úniky pri cezhraničných transakciách
o	karuselové podvody (predstavujú najväčší podiel na objeme daňových únikov na DPH),
o	fingované intrakomunitárne dodávky tovarov (dodanie tovaru platiteľom dane v tuzemsku platiteľovi dane do iného členského štátu EÚ je oslobodené od dane, ak bol tovar aj fyzicky dodaný do iného členského štátu EÚ; v skutočnosti bol však predaj realizovaný v tuzemsku bez DPH),
o	daňové podvody pri dovoze tovaru z tretích štátov, ktorý má byť následne dodaný do iného členského štátu EÚ (takýto dovoz je od dane oslobodený, ale v praxi sa často vyskytujú prípady, že k dodaniu tovaru do iného členského štátu EÚ nedôjde, tovar sa predá v tuzemsku načierno, bez dokladu a bez DPH),
o	podvody a neplnenie si povinností daňovým zástupcom pri dovoze tovaru z tretích štátov,
o	fiktívne vývozy tovaru a následné uplatnenie vysokého nadmerného odpočtu zo ŠR,
o	podvody pri obchodovaní s použitým tovarom – najmä s osobnými autami dovezenými z iných členských štátov EÚ (napr. zneužitie režimu zdaňovania prirážky tam, kde má byť do rozpočtu odvedená DPH z celej predajnej ceny),
o	nelegálny dovoz tovaru a jeho následný predaj v tuzemsku bez DPH,
o	nepriznanie DPH z prijatých služieb od poskytovateľov zo zahraničia osobou, ktorá nie je identifikovaná pre DPH, ale je povinná platiť daň z prijatej služby,
Podvody a úniky súvisiace s fakturáciou a vedením účtovníctva
o	spoločnosti zriadené výlučne za účelom fakturácie (biele kone so sídlom na tzv. virtuálnych adresách),
o	vystavenie faktúry, ktorá následne nie je zaevidovaná v účtovníctve a nie je priznaná v daňovom priznaní, na druhej strane odberateľ si z tejto faktúry uplatňuje odpočet DPH (znalosť pomerov v daňovej správe, daňovníci sú si vedomí skutočnosti, že pri nie vysokých objemoch nebudú podrobení kontrole zo strany daňového úradu),
o	pozmeňovanie účtovníctva (v závere roka sa vystavujú fiktívne faktúry s cieľom znížiť si svoju daňovú povinnosť na dani z príjmov),
o	výmena faktúry v účtovníctve (pôvodne bola vystavená na vyššiu sumu, odberateľ si uplatnil odpočet DPH, následne sa pod tým istým číslom faktúry zaeviduje v účtovníctve dodávateľa iná faktúra na nižšiu sumu), 
o	nevystavenie faktúry za predaj tovaru alebo poskytnutie služby, alebo nepoužívanie ERP - predaj načierno (väčšinou v prospech neplatiteľov, služby typu kaderníctvo, kozmetika, fitnes centrá, reštauračné služby, predaj tovaru na konečnú spotrebu, upratovacie, stavebné, rekonštrukčné práce v prospech neplatiteľov),
o	neplatiteľ vystavuje faktúru s DPH (vtedy je v zmysle zákona povinný odviesť daň do ŠR, ale neurobí to, a jeho obchodný partner si uplatní nárok na odpočet DPH),
o	platiteľ dane si uplatní 2x odpočet DPH z tej istej faktúry v dvoch rôznych zdaňovacích obdobiach,
o	výdavky a odpočet DPH uplatnené z „kúpených blokov“ z ERP (platitelia tento model využívajú najmä pri nákupe tovarov, ktoré sa neodpisujú a predstavujú jednorazový náklad a predmet spotreby podnikateľa),
Vyhýbanie sa registrácii a plateniu DPH
o	predaj nových nehnuteľností s vysokým obratom v postavení neplatiteľa DPH v období pred registráciou spoločnosti za platiteľa dane a prevod zostávajúceho majetku tesne pred registráciou na novozaloženú spoločnosť s úmyslom vyhnúť sa plateniu DPH z predaja nehnuteľností v postavení platiteľa dane, 
o	umelé znižovanie obratu, aby sa zdaniteľná osoba nemusela registrovať v zmysle zákona za platiteľa DPH,
o	osoby, ktoré obrat pre registráciu DPH presiahli, nepožiadali DÚ o registráciu platiteľa DPH,
o	osoby, ktoré presiahnu obrat z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu EÚ, nepožiadajú o registráciu z titulu nadobudnutia tovaru (predpokladajú, a väčšinou oprávnene, že daňová kontrola na nich nepríde),
o	zahraničné subjekty, ktoré na území SR vykonávajú podnikateľskú činnosť, sa neregistrujú na DPH (v niektorých prípadoch z dôvodu neznalosti zákona o DPH, v iných prípadoch úmyselne),
Iné podvody a úniky
o	zálohové platby realizované takmer výlučne v hotovosti (mechanizmus DPH funguje tak, že aj pri zálohovej platbe vzniká daňová povinnosť a následne aj nárok na odpočet pre odberateľa; dodávateľ DPH neodvedie a odberateľ žiada odpočet DPH), vo väčšine prípadov k reálnej platbe medzi podnikateľmi vôbec nedôjde,
o	úmyselné nezaplatenie priznanej dane (k nezaplateniu dane však môže dôjsť aj z titulu druhotnej platobnej neschopnosti),
o	bezodplatné plnenia voči zamestnancom alebo na osobnú spotrebu platiteľa dane (v zmysle zákona o DPH sa tieto plnenia majú zdaňovať, ale nie vždy sa platiteľ dane tak aj správa),
o	deklarovanie predaja iného tovaru, než sa v skutočnosti predáva (napríklad minerálne oleje – produkty, ktoré majú veľmi podobné vlastnosti motorovej nafte sú deklarované ako vykurovacie oleje predané do iného členského štátu EÚ, pritom ide o naftu predanú načierno v tuzemsku; dvojitý výpadok príjmov ŠR – zo spotrebnej dane aj z DPH),
o	podhodnotenie ceny, z ktorej sa DPH počíta (v prospech neplatiteľa dane, s cieľom znížiť základ dane pre výpočet DPH), 
o	nadhodnotenie ceny, z ktorej sa DPH počíta (v prospech osoby, ktorá je platiteľom dane, s cieľom inkasa vysokého nadmerného odpočtu zo ŠR, zatiaľ čo platiteľ – dodávateľ - DPH na výstupe neodvedie),
o	nelegálna výroba a distribúcia, najmä predmetu spotrebných daní (lieh, minerálny olej), znamená dopad na ŠR aj formou úniku na DPH,
o	daňové úniky pri predaji tovaru formou ambulantného, podomového a internetového predaja.

Najväčšie škody štátnemu rozpočtu spôsobujú karuselové podvody (obrázok č. 1). Spoločným menovateľom týchto podvodov je reťazec obchodníkov, ktorí svojimi aktivitami vytvárajú neprehľadnú sieť spoločností, ktoré medzi sebou vystavujú fiktívne faktúry bez reálneho plnenia (niekedy existuje aj tovar, ale len ako ukážka pre daňový úrad), platby za tovar buď neprebehnú, alebo sú správcovi dane deklarované príjmovým a výdavkovým pokladničným dokladom (opäť len fikcia zaplatenia), pričom posledný článok reťazca deklaruje v daňovom priznaní vysoký nadmerný odpočet.                                              

Obrázok č. 1

Vysvetlivky:
Spoločnosť A (potrubná spoločnosť) má sídlo v inom členskom štáte EÚ. Pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do SR (platiteľ dane platiteľovi dane) neodvádza daň, ide o dodávku oslobodenú od dane. Jej aktivity nemajú priamy negatívny dopad na ŠR, daňové úniky priamo z jej činnosti nevyplývajú, ale na podvode v reťazci sa zúčastňuje. 
Spoločnosť B (zmiznutý platiteľ dane)  je spoločnosť, ktorá tovar kúpila od spoločnosti „A“ z iného členského štátu EÚ. Ak podá daňové priznanie, deklaruje v ňom nadobudnutie tovaru z iného členského štátu EÚ (z nadobudnutia tovaru prizná daň, ale súčasne má v tejto výške nárok na odpočet dane) a predaj tohto tovaru v tuzemsku, daň prizná, ale neodvedie. Ide v podstate o daň na výstupe, ktorá sa na konci reťazca žiada vo forme nadmerného odpočtu zo ŠR. 
Prax pozná aj prípady, keď táto spoločnosť daňové priznanie vôbec nepodá, alebo podá tzv. negatívne daňové priznanie. V uvedených prípadoch ide o nekontaktnú spoločnosť (konateľ je bezdomovec, alebo iný typ „bieleho koňa“ alebo je vymazaný z obchodného registra, existujú aj prípady, že celá spoločnosť je vymazaná z obchodného registra. 
Spoločnosť C (nárazníková spoločnosť) je vložená spoločnosť, ktorej cieľom je narušiť alebo zneprehľadniť a spomaliť daňové vyšetrovanie. Vytvára dojem spoľahlivého obchodníka, ktorý nakupuje a predáva tovary na domácom trhu. V daňovom priznaní deklaruje nákup a predaj tovaru v tuzemsku s minimálnou obchodnou prirážkou. Plní si všetky povinnosti voči daňovému úradu, v daňovom priznaní vykáže vysokú daň na vstupe, vysokú daň na výstupe a minimálnu daňovú povinnosť, ktorú aj zaplatí.
Spoločnosť D (obchodník) je finálnym prvkom reťazca, ktorý z celej schémy profituje. Simuluje dodanie tovaru do iného členského štátu EÚ s oslobodením od dane a uplatňuje si z jeho nákupu v tuzemsku vysoký nadmerný odpočet. Od začiatku reťazca až po jeho koniec však ide len o fikciu, skutočne k dodávkam nedochádza, vystavujú sa len faktúry s cieľom podvodne získať reálne peniaze zo ŠR danej krajiny. Vzhľadom na to, že spoločnosť „B“ je nekontaktná, daňový úrad má vážne ťažkosti dokázať, že zdaniteľné plnenia v rámci celého reťazca neboli uskutočnené. Spoločnosť „C“ a „D“ ochotne spolupracujú so správcom dane, predkladajú rôzne dôkazy ku svojim tvrdeniam a nadmerný odpočet spoločnosti „D“ zo ŠR sa vyplatí napriek tomu, že daň z tohto obchodu do ŠR odvedená nebola.

Karuselové podvody však v skutočnosti prebiehajú v rôznych variáciách, niektoré z nich sú v medzinárodnom meradle, iné reťazové obchody sú realizované výlučne v tuzemsku. Spoločným menovateľom týchto nelegálnych aktivít je využívanie slabých miest legislatívy, ako aj detailné poznanie organizácie práce a postupov  kompetentných orgánov (daňovej správy, polície, registrových súdov, prokuratúry).
V poslednom období sa stále častejšie do karuselových podvodov zapájajú aj inak legálne podnikajúce subjekty, niektoré v snahe jednorazovo si znížiť svoju daňovú povinnosť. V niektorých prípadoch sa tak stane dokonca bez vedomia spoločnosti, že sa stala súčasťou reťazca podvodných aktivít.

Dôvodov, prečo sa v SR podvodným aktivitám naďalej darí, je viacero:

•	daňový úrad registruje na DPH každého žiadateľa, ktorý je zdaniteľnou osobou, do 30 dní od podania žiadosti o registráciu DPH; daňový úrad by mal skutočnosti uvádzané v žiadosti o registráciu preveriť a tieto informácie zaslať odboru analýzy rizík na ďalšie vyhodnotenie a konanie, čo sa však nedeje,
•	z úrovne DR SR nie sú vypracované jednotné postupy a modelové situácie postupu daňových úradov pri registrácii platiteľov DPH a monitorovaní nových platiteľov dane, 
•	možnosť existencie množstva najmä jednoosobových spol. s r.o. a taktiež spol. s r.o. sídliacich na tzv. „virtuálnych adresách“ (napr. 2 až 3 fyzické osoby cez rôzne kombinácie založia 20 a viac spol. s r.o. so sídlom na jednej adrese v prenajatej nehnuteľnosti, pričom sa na tejto adrese nezdržiavajú, len s cieľom vystavovania faktúr vzájomne medzi sebou a následného profitovania z nadmerných odpočtov; tieto spoločnosti nemajú žiadny majetok, ktorý by mohol byť postihnutý v exekučnom konaní pri vymáhaní daňového nedoplatku), 
•	počas výkonu daňovej kontroly na DPH registrový súd vymaže spoločnosť z obchodného registra alebo vymaže jediného konateľa, alebo uskutoční zápis prevodu obchodného podielu na bezdomovca (po splnení hmotnoprávnych a procesnoprávnych predpokladov), čím dôjde k tomu, že daňový úrad nemá s kým komunikovať, a tak zlyháva dokazovanie fiktívnych obchodov, následkom čoho musí správca dane obchodnému partnerovi takejto spoločnosti vyplatiť nadmerný odpočet zo ŠR,
•	neexistencia zákonnej povinnosti uhrádzať platby v obchodnom styku nad určitú hranicu bezhotovostne spôsobuje najnovšie podvody na DPH pri zálohových platbách; vzhľadom na to, že aj z prijatej zálohy vzniká na DPH daňová povinnosť, je rovnako možné si zo zaplatenej zálohy uplatniť nárok na odpočet DPH. Dodávateľ DPH do ŠR neodvedie, odberateľ si nárokuje odpočet DPH, pričom daňový úrad pri kontrole zistí, že záloha bola zaplatená v hotovosti a platba sa preukazuje príjmovým a výdavkovým pokladničným dokladom a v mnohých prípadoch peniaze reálne neexistovali,
•	možnosť podvodníkov profitovať z výberu medzi štvrťročným zdaňovacím obdobím a mesačným zdaňovacím obdobím. Jeden článok reťazca vykáže nadmerný odpočet za kalendárny mesiac, druhý vykáže z tohto obchodu daňovú povinnosť za kalendárny štvrťrok, a tak môžu podvodníci disponovať dostatočným časovým priestorom na spáchanie podvodu a daňová správa nevie konať rýchlo, 
•	preukázanie práva na odpočet dane je podmienené len existenciou faktúry, v zmysle európskej legislatívy nemožno vyžadovať zaúčtovanie či zaplatenie dane, 
•	daňový úrad nedisponuje v dostatočnom časovom predstihu údajmi potrebnými na zabezpečenie urýchlenej reakcie; pri intrakomunitárnych dodaniach sa vyžaduje súhrnný výkaz o dodaniach obchodným partnerom, ale pri tuzemských dodávkach sa tieto informácie správca dane dozvie len pri vykonaní daňovej kontroly, ak samozrejme, platiteľ dane umožní vykonanie daňovej kontroly,
•	nevýhoda systému DPH založeného na vracaní peňazí zo ŠR; z aplikačnej praxe jednoznačne vyplýva, že v sektoroch, kde sa legislatívne zaviedol inštitút prenesenia daňovej povinnosti, podvody definitívne skončili, 
•	nevyužívanie inštitútu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktorý umožňuje požadovať zaplatenie DPH od iného platiteľa DPH - príjemcu plnenia,
•	nízka miera legislatívneho a operatívneho tlaku na elimináciu podvodov,
•	spoločnosti, ktoré sa zapájajú do podvodných aktivít, sú v prevažnej miere spol. s r.o., ktoré nemajú žiaden majetok, po spáchaní daňového podvodu a nezaplatení dane pokračujú v podnikateľskej činnosti založením inej obchodnej spoločnosti,
•	nedostatočné kompetencie orgánov daňovej správy pri výkone daňových kontrol,
•	absencia „daňovej polície“ so všetkými kompetenciami (obdoba Colného kriminálneho úradu),
•	neexistencia špecializovaných útvarov zložených z odborníkov daňovej správy, prokuratúry a polície na odhaľovanie daňovej trestnej činnosti, 
•	neexistencia registra podozrivých osôb alebo osôb, ktoré v minulosti v akomkoľvek postavení participovali na daňovom podvode alebo úniku,
•	nedostatočné využívanie inštitútu zrušenia registrácie na DPH,
•	neprepojenosť registrov daňovej správy s inými registrami verejnej správy,
•	častá zmena miestnej príslušnosti správcu dane, podvodníci často menia sídlo svojej spoločnosti, aby znemožnili daňovým úradom rýchly postup pri preverovaní, alebo spoločnostiam zapojeným do karuselových podvodov sú miestne príslušné rôzne daňové úrady v rôznych regiónoch SR,
•	správu nepriamych daní, ktoré sú príjmom ŠR, vykonávajú dva rôzne orgány (daňová a colná správa), pričom spolupráca pri odhaľovaní a dokumentovaní daňových únikov nie je postačujúca – pričom spotrebná daň vchádza do základu pre výpočet DPH,
•	spôsob, akým sa v súčasnosti vyberajú subjekty na kontrolu DPH. DR SR má zavedený tzv. „rating“ daňových subjektov na základe určitých kritérií. Tie sú však nastavené tak, že napr. nárazníková spoločnosť v rámci podvodného reťazca sa javí ako najspoľahlivejší subjekt ... DR SR v súčasnosti využíva rôzne nástroje softvérovej podpory – AIS, ISK, DWH, ktoré však nie sú dostatočne efektívne pre vykonanie kvalitnej analýzy rizík a predchádzanie daňovým únikom,  
•	osobné a iné väzby medzi zamestnancami správcu dane a kontrolovanými subjektmi osobitne v menších regiónoch,
•	selekciu platiteľov dane na daňovú kontrolu realizuje vo väčšine prípadov daňový úrad a nie systém na základe rizikových faktorov,  
•	absencia kvalitného programu analýzy rizík v daňovej správe SR. 

4.	Možnosti komunitárneho práva

Identifikácia vyššie spomínaných slabých stránok súčasného systému je základom pre prijatie osobitných opatrení a vytvorenie účinných nástrojov efektívneho boja proti daňovým podvodom a únikom. Pri tvorbe legislatívy sme však, ako členský štát EÚ, povinní rešpektovať zásady a princípy komunitárneho práva.
Právnym základom zákona o DPH je smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení jej zmien a dodatkov (ďalej len „smernica“).  Smernica ako aj rozhodujúca judikatúra Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „ESD“) neumožňujú členským štátom EÚ podmieňovať nárok na odpočet DPH z prijatých plnení zavedením ďalších povinností (napr. zaplatením dane dodávateľovi alebo zaúčtovaním dane). 
EK v minulosti navrhla niekoľko opatrení s cieľom urýchliť výmenu potrebných informácií medzi členskými štátmi EÚ v oblasti DPH (mesačné podávanie súhrnných výkazov, skrátenie lehoty na podanie súhrnných výkazov), ako aj opatrení, ktoré znamenajú posilnenie pozície daňových správ pri dokazovaní podvodných aktivít (špecifikácia údajov, ktoré je povinný uviesť platiteľ DPH pri dovoze tovaru s následným dodaním do iného členského štátu EÚ). Tieto opatrenia však zďaleka nie sú postačujúce a je na každom členskom štáte EÚ, aby prijal vlastné opatrenia, ktoré ale nesmú byť v rozpore s politikou Európskej únie.  
Na tento účel je možné využiť znenie niektorých tzv. „may ustanovení“ smernice, v zmysle ktorých môžu členské štáty EÚ zaviesť rôzne opatrenia s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani za predpokladu zabezpečenia náležitého a riadneho fungovania vnútorného trhu Európskej únie:
-	Článok 80 - členské štáty EÚ môžu prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, ktorých súčasťou sú rodinné, osobné, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu (uvedené v SR platí od 1. 1. 2010),
-	Článok 199 - členské štáty EÚ môžu ustanoviť, že osobou povinnou platiť daň je príjemca služby alebo tovaru (tzv. mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti) v týchto prípadoch: dodanie použitého tovaru, ako kovový šrot a recyklovateľný odpad, ... (uvedené v SR platí od 1. 4. 2009), poskytovanie stavebných prác, poskytovanie pracovníkov, dodanie nehnuteľnosti, ak si dodávateľ zvolil zdanenie dodávky,  dodanie nehnuteľnosti formou núteného predaja a obchodovanie s emisiami CO2,
-	Článok 205 – členské štáty EÚ môžu stanoviť, že osoba iná, ako osoba povinná platiť daň, ručí za daň spoločne a nerozdielne (spoločná a nerozdielna zodpovednosť v SR je zavedená niekoľko rokov, jej využiteľnosť v praxi si však bude vyžadovať legislatívnu úpravu doterajšieho znenia),
-	Článok 206 – členské štáty EÚ môžu požadovať zaplatenie preddavkov na daň (uvedené v SR platí od 1. 10.  2007 pre zahraničné osoby predávajúce tovar na trhových miestach),
-	Článok 273 – členské štáty EÚ môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi EÚ a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi EÚ k formalitám spojeným s prechodom hraníc. 
Ďalším významným aktom komunitárneho práva v boji proti daňovým únikom je smernica Rady 2009/69/ES z 25. júna 2009, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o daňové úniky súvisiace s dovozom. Táto smernica bola transponovaná do zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2011 zákonom č. 490/2010 Z. z.

Niektoré opatrenia môžu mať oporu aj v konkrétnych rozsudkoch ESD, hoci smernica tieto situácie priamo neupravuje:

Spojené prípady C – 439/04 a C – 440/04:

-	ak sa zistilo, s ohľadom na objektívne faktory, že sa dodanie uskutočnilo zdaniteľnej osobe, ktorá vedela, alebo mohla vedieť, že sa uskutočnením nákupu zúčastnila transakcie spojenej s podvodným vyhýbaním sa platbe DPH alebo únikom, v takomto prípade je možnosťou národného súdu odmietnuť tejto osobe právo na odpočet dane,
-	obchodníci, ktorí vykonajú všetky predbežné opatrenia, ktoré možno od nich odôvodnene požadovať, v snahe zabezpečiť, že ich transakcie nie sú spojené s podvodom, musia byť schopní spoľahnúť sa na legálnosť týchto transakcií,  bez rizika straty práva na odpočet vstupnej dane,
-	zdaniteľná osoba, ktorá vedela, alebo mohla vedieť, že sa uskutočnením nákupu zúčastňuje transakcie spojenej s podvodným vyhýbaním sa platbe DPH alebo únikom, musí byť pre účely smernice považovaná za účastníka podvodu bez ohľadu na to, či profitovala z opätovného predaja tovaru.

Prípad C - 255/02:

-	smernica musí byť interpretovaná v tom zmysle, že možno vopred obmedziť právo zdaniteľnej osoby odpočítať vstupnú daň v prípade transakcií (z ktorých je toto právo odvodené), ktoré predstavujú protiprávne konania.

Z uvedených konštatovaní ESD jednoznačne vyplýva, že daňová správa má plné právo smelšie a nekompromisnejšie postupovať pri neuznávaní nadmerných odpočtov pri karuselových a tomu podobných podvodoch. 

Navyše, na základe práce Fiscalis projektovej skupiny, na ktorej participovalo niekoľko členských štátov EÚ, zástupcov EK, Jednotky administratívnej spolupráce a boja proti podvodom a Európskeho úradu proti podvodom (OLAF), bol vypracovaný dokument, ktorý má slúžiť členským štátom EÚ ako séria odporúčaní na zavedenie špecifických opatrení na elimináciu daňových podvodov na DPH, formou prevencie, odhaľovania a potláčania podvodov. 

V tomto dokumente EK odporúča členským štátom EÚ zaviesť napríklad tieto opatrenia:
-	dôsledné preverovanie údajov uvedených v registračných formulároch, ich prenesenie do databázy analýzy rizík, zamietanie žiadostí tam, kde je to dôvodné, vyžadovanie finančnej zábezpeky, prísny monitoring v prvom roku, povinné mesačné zdaňovacie obdobie pre nových platiteľov dane,
-	vypracovanie a permanentné používanie kvalitnej analýzy rizík pri výbere platiteľov dane na daňovú kontrolu, úzka spolupráca s colnou správou a inými členskými štátmi EÚ (systém VIES a EUROCANET), nutnosť existencie vlastného národného akčného plánu (zriadenie špecializovaných útvarov s postavením a kompetenciami orgánov činných v trestnom konaní),
-	uplatňovanie inštitútu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, vedenie registra osôb, ktoré sa v akejkoľvek podobe stali v minulosti účastníkmi karuselových podvodov (v pozícii konateľa, spoločníka, účtovníka....),
-	zrušenie registrácie platiteľa DPH – odobratie možnosti páchať v tejto oblasti podvody; dôvodom môže byť zmiznutie platiteľa dane z adresy, ktorú uviedol ako kontaktnú, nepodávanie daňových priznaní – daňový úrad má právo domnievať sa, že platiteľ dane nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť.

5.	Skúsenosti iných členských štátov EÚ

Vzhľadom na skutočnosť, že „staré“ členské štáty EÚ majú s daňovými podvodmi na DPH v rámci spoločného vnútorného trhu oveľa viac skúseností, ako aj vzhľadom na podiel týchto podvodov na celkovej daňovej povinnosti k DPH v daných krajinách (tabuľka č. 2), je žiaduce čerpať inšpiráciu na prijatie opatrení práve z tejto časti Európy. Informácie o praktikách používaných týmito krajinami boli získané na niekoľkých pracovných návštevách a FICSALIS seminároch (Holandsko, Portugalsko), ale aj z publikovaných informácií v rámci „VAT Forum Newsletter“ (Belgicko). Kolegovia z viacerých členských štátov EÚ boli osobitne (e-mailom) požiadaní o doplňujúce informácie.  
Na základe takto získaných informácií možno konštatovať, že členského štátu EÚ volia rôzne nástroje a opatrenia smerujúce k prevencii, ako aj represii v oblasti boja proti daňovým podvodom a únikom, pričom niektoré členského štátu EÚ majú výrazne posilnenú represívnu zložku, iné kladú dôraz na preventívne opatrenia a analýzu rizík.  

•	Španielsko, Portugalsko, Francúzsko a Bulharsko využívajúc ustanovenie článku 273 Smernice zaviedli povinnosť predkladať daňovému úradu informácie o tuzemských dodávkach tovarov a služieb („domestic listing“). Vo Francúzsku majú túto povinnosť iba vybraní platitelia dane, ako napr. obchodníci so zbraňami, výrobcovia prekurzorov a podobne. V Portugalsku sa výkazy podávajú ročne pri dosiahnutí obratu 25 000 eur, v Španielsku je to rovnako ročná periodicita pri dosiahnutí obratu 3 000 eur s výnimkou platiteľov dane s mesačným zdaňovacím obdobím, ktorí sú povinní zasielať spolu s daňovým priznaním aj účtovné knihy v elektronickej podobe. Holandská daňová správa sa vyjadrila, že zavedenie tejto povinnosti by im pri sledovaní možných únikov na DPH veľmi pomohlo, ale opakovane bol takýto krok politicky nepriechodný. V Bulharsku majú platitelia DPH povinnosť mesačne predkladať daňovému úradu prehľad o všetkých prijatých aj uskutočnených dodávkach tovarov a služieb (jednotlivo, s uvedením čísla faktúry, identifikácie obchodného partnera, druhu dodávaného tovaru alebo služby, základu dane a výšky dane).
•	Portugalsko má systém predchádzania daňovým únikom postavený už na preventívnych opatreniach v rámci predregistračného procesu na DPH. Žiadateľ je povinný vyplniť formulár s podrobnými údajmi, ako je meno, priezvisko, adresa sídla ekonomickej činnosti, vek konateľa spoločnosti, národnosť.... Na základe týchto údajov potom daňová správa vyhodnocuje stupeň rizikovosti žiadateľa. Podozrivé a rizikové skupiny: adresa je P.O.BOX alebo obchodné centrum, či byt, konateľ bol v minulosti aktérom podvodov, prípadne v akomkoľvek postavení v spoločnosti so zlou daňovou disciplínou, zahraničný konateľ (očakáva sa zložitá kontaktnosť). Registráciu týmto podozrivým subjektom nemôžu odmietnuť, môžu ju len pozdržať, ale po pridelení identifikačného čísla pre DPH sú pod zvýšeným dohľadom. Majú detailne prepracovanú analýzu rizík, systém identifikuje potenciálnych podvodníkov a selektuje subjekty na daňovú kontrolu. Kontrolu podozrivých subjektov vykonáva odbor pre vyšetrovanie daňových podvodov a špeciálnych akcií, ktorý patrí pod Generálne daňové riaditeľstvo. Tento odbor má dva útvary – Štúdie a spravodajská činnosť a Vyšetrovanie. Vykonávajú nielen kontroly rizikových segmentov trhu a rizikových platiteľov dane, ale aj kontroly podnikateľov, u ktorých deklarované príjmy v daňových priznaniach nekorešpondujú s ich skutočným majetkom.
•	Holandsko má vytvorený špecializovaný orgán pre odhaľovanie daňových a colných podvodov, ktorý je súčasťou daňovej správy. Zamestnanci tohto útvaru majú postavenie vyšetrovateľov a právomoci polície – možnosť vykonávať domové prehliadky, brať odtlačky prstov, zadržať podozrivú osobu na tri dni. Celý proces prebieha tak, že daňový úrad pri prvom podozrení (na základe analýzy rizík) podá podnet tomuto útvaru na posúdenie prípadu. Prípad posudzuje tzv. tripartita (prokurátor, policajt a daňový špecialista) a rozhodne, či pôjde cestou trestného alebo daňového vyšetrovania. Disponujú množstvom informácií od iných orgánov štátnej správy, bánk a tretieho sektora. Majú zakotvenú trestnú zodpovednosť za stratu dokladov. Ak sa preukáže, že majetok podnikateľa bol prevedený na príbuzných v snahe vyhnúť sa daňovej povinnosti, majetok sa skonfiškuje týmto príbuzným. 
•	Dánsko ako preventívne opatrenie vyžaduje pred registráciou k DPH zloženie finančnej zábezpeky u žiadateľov, ktorí sa v posledných piatich rokoch v akomkoľvek postavení v spoločnosti dopustili daňového deliktu (generálny riaditeľ, konateľ, člen predstavenstva). Ak zábezpeka nie je zložená, registrácia je zamietnutá. Takejto spoločnosti môže byť nariadené zdaňovacie obdobie kalendárny mesiac (bez ohľadu na výšku dosiahnutého obratu) a zadržiavaný nadmerný odpočet po dobu 12 mesiacov. Zloženie zábezpeky môžu požadovať aj od už registrovaných spoločností, ktoré opakovane oneskorene zaplatili daň, alebo kde došlo k presunu kapitálu alebo zmene konateľa. Dôsledne využívajú koncept spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti obchodných partnerov za nezaplatenú daň, zasielajú platiteľom dane varovania, že sa stali súčasťou reťazca podozrivých obchodov, vedú register týchto osôb po dobu piatich rokov.
•	Belgická daňová správa používa na identifikáciu podvodných aktivít na DPH tzv. „data mining“ techniky, ktoré priniesli úspech a obmedzili vo veľkom rozsahu škody spôsobené touto formou organizovaného podvodu. Data mining je špeciálny softvér umožňujúci spracovať veľké objemy informácií podľa vopred stanovených kritérií, pričom výsledok je efektívne využiteľný v boji proti podvodom. Z technického hľadiska ide o proces nachádzania významných vzťahov alebo nových trendov medzi informáciami v jednotlivých databázach, využívajúc pritom techniku rozpoznávania vzorcov správania sa spolu s matematickými a štatistickými metódami. Obrázok č. 2 je založený na metóde vyvinutej podpornou jednotkou pre boj proti karuselovým podvodom, ktorá hodnotí organizovaný DPH podvod a ukazuje výrazné zníženie škôd utrpených od obdobia zavedenia nových techník, ktoré zahŕňajú data mining. V štádiu vývoja tejto techniky bolo podrobne analyzovaných 1 519 prípadov karuselových podvodov vyšetrovaných v minulosti. To vytvorilo dôležitý zdroj informácií potrebných na to, aby bola detekovaná podvodná snaha hneď v štádiu prvej transakcie. Analýza profilov používaná v Belgicku je atraktívna aj pre iné členského štátu EÚ, ktoré by ho radi zaviedli. Štúdia ukázala využiteľnosť tohto modelu vo všetkých krajinách EÚ až na 80 %.     
Selekcia subjektov na kontrolu sa vykonáva čiastočne na lokálnej (45 %) a čiastočne na centrálnej úrovni (40 %). Výber subjektov na kontrolu na lokálnej úrovni je realizovaný prostredníctvom analytického programu na základe množstva rizikových faktorov (spoločných pre daň z príjmov a DPH). Výber subjektov na kontrolu na centrálnej úrovni je podporovaný programom data mining. Zvyšné kontroly (15 %) sú realizované v citlivých sektoroch alebo na základe medzinárodnej výmeny informácií. 

Obrázok č. 2

Vývoj škôd z karuselových podvodov na DPH (v mil. eur) v Belgicku

Špeciálny daňový inšpektorát dáva absolútnu prioritu boju proti karuselovým podvodom:

- zriadenie špecializovaných útvarov zložených z prokurátora, polície a daňových špecialistov,
- podpísanie špecifickej dohody daňovej správy so súdmi a federálnou políciou,
- posilnenie centrálneho úradu na konfiškáciu a uchopenie príjmov pochádzajúcich z trestnej činnosti,
- povinné mesačné podávanie daňových priznaní v sektoroch citlivých na daňové podvody,
- zavedenie povinných bezhotovostných úhrad v obchodnom styku nad 15 000 eur,
- uplatňovanie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.

6.	Návrh konkrétnych opatrení na boj proti daňovým podvodom a únikom

Analýza súčasného stavu podielu čiernej ekonomiky na výpadkoch príjmov ŠR z DPH, súčasného stavu výsledkov kontrolnej činnosti, ako aj výšky nevymožiteľných daňových nedoplatkov ukázala, že v podmienkach SR je potrebné prijať celú sériu opatrení od predregistračného procesu, cez zmenu prístupu k výberu subjektov na kontrolu, výkon samotnej kontroly až po vymáhanie daňových nedoplatkov. 
Na základe identifikácie rizikových oblastí a odporúčaní a skúseností niektorých členských štátov EÚ a po podrobnom preskúmaní možností komunitárneho práva a príslušnej judikatúry ESD sa navrhujú opatrenia na poli legislatívnom, ako aj nelegislatívnom. V tomto kontexte je nevyhnutná aj zmena v myslení spočívajúca v prekonaní zaužívaných postupov a v celkovom prístupe zainteresovaných štátnych orgánov.

6.1. Opatrenia legislatívneho charakteru	- návrh na zmenu zákonov v pôsobnosti MF SR	
a) rozšírenie obsahu žiadosti o registráciu pre DPH o údaje, ktoré indikujú rizikovosť žiadateľa o registráciu (napr. údaje o veku a národnosti žiadateľa, informácia, či zamestnáva iné osoby, či má zámer uskutočňovať intrakomunitárne obchody),  
Príležitosť:  dôsledne preveriť pred pridelením IČ DPH žiadateľa, či už v minulosti nepáchal daňové podvody, či ho správca dane dokáže kontaktovať. Daňový úrad môže sústrediť množstvo informácií o žiadateľovi s cieľom identifikovať potenciálne riziká, prípadne oddialiť možnosť zneužívania identifikačného čísla DPH v prípadoch, keď napriek podozreniam žiadateľa registrovať musí.
Riziko:  zlyhanie ľudského faktora. Konkrétni pracovníci správcu dane môžu robiť obštrukcie pri registrácii aj subjektom, ktorí majú skutočný podnikateľský zámer s reálnym podkladom. Bude potrebné jednotne usmerniť správcov dane v tomto smere. DR SR bude musieť prijať opatrenia, aby sa v týchto prípadoch rozvoju podnikateľských aktivít nekládli žiadne prekážky. 
b) zavedenie povinnej registrácie za platiteľa DPH pre zdaniteľnú osobu pred prvým predajom nehnuteľnosti, ktorá nespĺňa podmienky na oslobodenie od dane,
Príležitosť: zamedzenie úmyselnému vyhýbaniu sa zdaňovania predaja nových nehnuteľností.  Zámerom navrhovaného opatrenia je aj dosiahnutie súladu zákona o DPH so smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení jej zmien a dodatkov, konkrétne s čl. 287, podľa ktorého môže Slovenská republika oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako 35 000 eur (resp. vyšší ako 49 790 eur na základe súhlasu Európskej komisie v súvislosti so zavedením meny euro v Slovenskej republike).
Riziko: žiadne.
c) legislatívna úprava zverejňovania registra osôb, ktorým daňová správa zaslala oznámenie, že boli daňovou správou identifikované ako osoby, ktoré sa zúčastňujú podozrivých obchodných aktivít,
Príležitosť: zverejňovanie údajov z tohto registra môže mať výrazné preventívne účinky – snaha podnikateľov správať sa tak, aby neboli verejne pranierovaní, možnosť podnikateľov si pri výbere obchodného partnera tieto skutočnosti overiť. Zavedenie tohto legislatívneho opatrenia sa zváži po dôslednom posúdení dôsledkov a rizík vyplývajúcich z jeho zavedenia pre podnikateľov a vyhodnotení prínosu tohto opatrenia pre daňovú správu. Ak sa ukáže, že toto opatrenie by bolo neúčinné resp. riziká pre podnikateľov by prevyšovali prínos pre daňovú správu, opatrenie sa nezavedie.
Riziko: v uvedenom registri by sa mohli nachádzať osoby, ktoré tam už nepatria (napr. mali daňový nedoplatok, ale už je uhradený). Bude potrebné vypracovať podrobné metodické usmernenie s uvedením konkrétnych situácií pre správcov dane.
d) zavedenie inštitútu finančnej zábezpeky pre osoby, u ktorých je odôvodnená obava, že vymoženie, či zaplatenie dane bude neúspešné, 
Príležitosť: ide o povinnosť zložiť finančnú zábezpeku na daň pre osoby, ktoré žiadajú o registráciu DPH a daňová správa tieto osoby vedie v registri osôb, ktoré sa v minulosti dopustili daňového deliktu, ale aj o prípady zmeny konateľa na bezdomovca alebo inak nekontaktnú osobu. Nesplnenie tejto povinnosti bude dôvodom na zamietnutie žiadosti o dobrovoľnú registráciu. Povinnosť zložiť finančnú zábezpeku na daň by sa uložila fyzickej osobe v prípade, ak v minulosti mala na dani z pridanej hodnoty nedoplatky voči daňovému úradu počas dlhšieho obdobia alebo nevymožiteľné daňové nedoplatky, alebo právnickej osobe, ktorej konateľom alebo spoločníkom je fyzická osoba, ktorá mala takéto nedoplatky alebo bola konateľom alebo spoločníkom právnickej osoby, ktorá mala takéto nedoplatky.
Riziko:  správne rozlíšenie neserióznych podnikateľov od tých druhých zo strany daňovej správy.
e) zavedenie mesačného zdaňovacieho obdobia pre nových platiteľov dane na obdobie najmenej jedného roka a zavedenie oprávnenia správcu dane zmeniť platiteľovi dane zdaňovacie obdobie z kalendárneho štvrťroka na kalendárny mesiac,
Príležitosť: ak daňový úrad identifikuje snahu o podvodné konanie u jedného platiteľa dane, môže v spojení s ďalšími informáciami nariadiť jeho obchodnému partnerovi podanie daňového priznania za kalendárny mesiac, a tým zabezpečiť pružnejší spôsob dokazovania podvodu zo strany všetkých zainteresovaných zložiek, a tak dosiahnuť nevyplatenie neoprávnene žiadaného nadmerného odpočtu zo ŠR. 
Riziko: obťažovanie daňovo spoľahlivých podnikateľov nesprávnym vyhodnotením situácie zo strany správcu dane. Je potrebné stanoviť jasné pravidlá a postupy pre daňové úrady.
f) zavedenie kompetencie pre daňové úrady zasielať podnikateľom oznámenia, že boli daňovou správou identifikovaní ako osoby, ktoré sa zúčastňujú podozrivých obchodných aktivít,
Príležitosť: preventívne opatrenie, ktoré upozorní platiteľov dane na skutočnosť, že obchodujú  s podnikateľmi podieľajúcimi sa na podvodoch a toto upozornenie je prvým krokom k tomu, že ak sa podnikateľ naďalej bude zúčastňovať na takýchto obchodoch, uvalí sa spoločná a nerozdielna zodpovednosť. Daňová správa vedie tieto osoby v registri podozrivých osôb 5 rokov.
Riziko: nesprávne vyhodnotenie situácie zo strany daňovej správy v konkrétnych prípadoch. 
g) zavedenie kompetencie pre daňové úrady požiadať Slovenskú komoru daňových poradcov o navrhnutie zástupcu právnickej osoby, ktorá nemá osobu spôsobilú konať v jej mene, zo zoznamu daňových poradcov, a ustanoviť tohto zástupcu,
Príležitosť: Obchodné spoločnosti si medzi sebou fiktívne dodávajú tovary a služby, vyhotovuje fiktívne faktúry a uplatňujú odpočítanie dane z týchto faktúr. Daňový úrad začne daňovú kontrolu u dodávateľa i odberateľa, najmä z dôvodu, aby zistil oprávnenosť nadmerného odpočtu u odberateľa. Jediný konateľ dodávateľa sa vzdá funkcie konateľa (sám sa odvolá) a daňový úrad nemá s kým konať, nemá kto predložiť doklady, nemá kto prevziať poštu, daňový úrad nemá s kým prerokovať protokol o daňovej kontrole, to znamená, že daňový úrad nemôže zabezpečiť dôkazy o tom, že odberateľ uplatňuje odpočítanie dane z fiktívnych faktúr dodávateľa. 
Riziko: žiadne.
h) rozšírenie možnosti pre uplatnenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za nezaplatenú daň platiteľov dane v reťazci,
Príležitosť: významná. Spolu s ďalším opatreniami (napr. zasielanie oznámení platiteľom dane, že sa stali súčasťou podvodného konania) môže zachrániť najviac finančných prostriedkov, ktoré boli doteraz neoprávnene čerpané zo ŠR. Najmä v spoločnostiach, ktoré sú personálne a/alebo majetkovo prepojené a vzájomne obchodujú, sa nadmerný odpočet jednej spoločnosti započíta s daňovou povinnosťou druhej, hoci aj nekomunikujúcej spoločnosti. Opatrenie sa uplatňuje vo viacerých členských štátoch EÚ. Zámerom zmeny platného ustanovenia zákona o spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za daň je zabrániť zneužívaniu mechanizmu dane z pridanej hodnoty v reťazových obchodoch medzi finančne alebo personálne prepojenými spoločnosťami, ktorých konatelia alebo spoločníci vedeli alebo mohli vedieť, že daň z dodania tovaru alebo služby daňovému úradu zaplatená nebude a ďalšia spoločnosť v reťazci uplatňuje nadmerný odpočet.
Riziko: bude potrebné z úrovne DR SR prijať potrebné opatrenia, ilustrovať modelové situácie a povzbudzovať daňové úrady k nekompromisnejšiemu postupu v tomto smere.   
i) zavedenie povinnosti pre platiteľov DPH predkladať elektronicky údaje o dodávkach tovarov a služieb (kontrolný výkaz daňovej povinnosti) v členení podľa identifikácie odberateľa a sumy DPH s výnimkou tých plnení, ktoré sú oslobodené od dane, a plnení, ktoré si správca dane vie krížovo overiť s inými správcami dane,
Príležitosť:  Obdobné opatrenie je zavedené v Španielsku, Portugalsku, Bulharsku, čiastočne aj vo Francúzsku. Daňový úrad bude mať k dispozícii dostatočné penzum informácií potrebných pre analýzu rizík, informácií, na základe ktorých môže vykonať „kontrolu od stola“ a nezaťažovať podnikateľov, a na druhej strane informácií, vďaka ktorým môže urýchliť svoje kroky a prijať potrebné opatrenia na zastavenie potenciálnych nelegálnych aktivít. Súčasne sa týmto krokom znemožnia niektoré doterajšie praktiky, ako nepriznanie dane z vystavenej faktúry, pozmeňovanie účtovníctva, výmena už zaúčtovanej faktúry pod tým istým číslom za inú. Opatrenie sa zavedie tak, aby bolo jednoduché a minimálne zaťažovalo podnikateľov.
Riziko:  podnikateľský sektor príjme s nevôľou ukladanie ďalších administratívnych povinností. Platitelia dane, ktorí páchajú podvody, nepodajú okrem daňového priznania ani takýto výkaz, alebo ho podajú, pričom uvedú zavádzajúce či nepravdivé informácie. Ďalším rizikom je schopnosť daňovej správy vysporiadať sa s prijatím a spracovaním množstva informácií.
j) rozšírenie uplatňovania mechanizmu tuzemského prenesenia daňovej povinnosti na príjemcu plnenia (na stavebné práce, predaj nehnuteľného majetku, ak sa predávajúci rozhodol predaj zdaniť, nútený predaj nehnuteľného majetku),
Príležitosť: zavedením tohto inštitútu na obchodovanie s drahými kovmi a železným šrotom podvody v tejto oblasti definitívne skončili. Rozšírenie mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti aj na ďalšie sektory, kde to umožňuje smernica, predpokladá, že tieto segmenty trhu budú z pohľadu možných podvodov úplne bezpečné.
Riziko: čiastočné výpadky príjmov ŠR z priebežných platieb od tých platiteľov dane, ktorí súčasný mechanizmus nezneužívali. Nie je možné odhadnúť v súčasnosti ich podiel. Je možné predpokladať, že podvody sa presunú do iných oblastí.
k) sprísnenie podmienok pre uplatňovanie osobitnej úpravy pri obchodovaní s použitým tovarom, 
Príležitosť: eliminácia podvodov pri nákupe osobných áut z iných členských štátov EÚ. Pokiaľ vo faktúre týkajúcej sa nákupu použitého tovaru od zdaniteľných osôb z iných členských štátov EÚ bude chýbať údaj o daňovom režime, v ktorom bolo auto predané (odkaz na oslobodenie od dane alebo odkaz na uplatnenie maržového zdanenia),  bude môcť daňový úrad predpokladať, že tovar bol oslobodený od dane a pri predaji v tuzemsku musí byť zdanená celá predajná suma, ak platiteľ dane nepreukáže opak.
Riziko:  žiadne.
l) rozšírenie zákonnej možnosti rušiť registráciu daňových zástupcov pri dovoze tovaru,
Príležitosť:  eliminácia podvodov pri dovoze tovaru, ktorý je následne dodaný do iného členského štátu EÚ s oslobodením od dane v prípadoch, ak si daňový zástupca neplní svoje povinnosti, nepodáva daňové priznania, súhrnné výkazy, alebo v nich uvádza nepravdivé a zavádzajúce informácie, neplní ďalšie administratívne povinnosti, disponuje falošnými písomnými plnomocenstvami, nekomunikuje s daňovým úradom (nekontaktná spoločnosť).
Riziko:  žiadne.
m) úprava možnosti zrušenia registrácie DPH z úradnej moci,
Príležitosť: podľa zákona by malo byť možné zrušiť registráciu v prípadoch nekontaktnosti osôb, nepodávania daňových priznaní, alebo podávania nulových daňových priznaní. Zabráni sa tak ďalšej eskalácii podvodných aktivít týchto subjektov.
Riziko:  žiadne.
n) rozšírenie pôsobnosti súčasného Colného kriminálneho úradu aj na oblasť daňovú,
Príležitosť: V zmysle § 10 ods. 8 písm. b) Trestného poriadku je policajtom aj vyšetrovateľ colnej správy (Colného kriminálneho úradu), ak ide o trestné činy spáchané v súvislosti s porušením colných predpisov alebo daňových predpisov v pôsobnosti colnej správy. Tento vyšetrovateľ vykonáva v zmysle § 202 Trestného poriadku skrátené vyšetrovanie prečinov. V rámci reformy daňovej a colnej správy sa k 1. januáru 2012 navrhuje, aby sa z Colného kriminálneho úradu vytvoril Kriminálny úrad finančnej správy, ktorý bude mať širšiu pôsobnosť s kompetenciami vymedzenými v Trestnom poriadku. 
Riziko: žiadne.

6.2. Opatrenia nelegislatívneho charakteru
6.2.1. Opatrenia nelegislatívneho charakteru v pôsobnosti MF SR
Prijatie vyššie navrhovaných legislatívnych zmien nebude mať dostatočný účinok bez toho, aby sa prijali zásadné zmeny v oblasti operatívnych činností. Je nevyhnutné, aby MF SR a DR SR pristúpilo k danej problematike koncepčne a systémovo. Navrhujeme minimálne nasledovné zmeny:
a) analyzovať možnosť zavedenia právnej úpravy obmedzenia platieb v hotovosti v obchodnom styku nad určitý limit (napr. 10 000 eur),
Príležitosť: v súčasnosti si aj legálne podnikajúce daňové subjekty z času na čas „optimalizujú“ svoju daňovú povinnosť vystavením fiktívnych faktúr. Pokiaľ by úhrada týchto faktúr musela prebehnúť bezhotovostne, zvýšili by sa ich náklady na takéto aktivity. Daňový úrad by mal prehľad o aktivitách podnikateľov od stola a lepšie by vedel koncentrovať svoju pozornosť na podozrivé operácie. Prínos by to malo aj v oblasti DPH pri uplatňovaní odpočtov zo zálohových faktúr bez reálneho plnenia (toto je v súčasnosti rovnako predmetom podvodov).
Riziko:  žiadne. V minulosti bol takýto návrh zamietnutý z dôvodu, že štát nemôže vyžadovať, aby mal podnikateľ zriadený účet, čo sa javí ako nezmysel vo svetle tej skutočnosti, že zriadenie účtu je rozhodne lacnejšie a jednoduchšie ako napr. obstaranie ERP. Navyše, poplatky bánk za vedenie účtu už majú dnes iné pravidlá.
b) zavedenie pre potreby daňovej správy interného registra osôb, ktoré sa v minulosti v akomkoľvek postavení zúčastňovali na podvodných konaniach alebo konaniach, ktorých dôsledkom bolo nezaplatenie dane (konatelia, spoločníci, riaditelia, spoločníci spoločností, ktoré sú spoločníkmi iných spoločností....), daňové úrady v súčasnosti nedisponujú takouto databázou, ktorá je potrebná najmä pri registrácii DPH novozaloženej spoločnosti subjektom, ktorí v minulosti pod inou hlavičkou spôsobil daňové úniky. Po zavedení tejto databázy bude môcť daňový úrad využiť inštitút skladania finančnej zábezpeky, sprísneného daňového dohľadu a povinnosti podávať mesačne daňové priznania,
c) zmena prístupu k registrácii podnikateľov na DPH (dôsledné preverovanie žiadostí, najmä adresy či sídla, predloženie skutočného podnikateľského zámeru, odďaľovanie registrácií podozrivých subjektov, prepojenie takto získaných informácií na databázu analýzy rizík),
d) vytvorenie softvéru a metodiky na skladanie finančnej zábezpeky pri registrácii osôb vedených v registri daňových deliktov, ale aj pri už zaregistrovaných osobách, kde došlo k zmene konateľa, alebo prevodu obchodného podielu spoločnosti na osobu vedenú v danom registri alebo na nekontaktnú osobu,
e) zavedenie sprísneného daňového dohľadu pre subjekty, ktoré správca dane musel registrovať na DPH, aj keď má vedomosť, že v minulosti bol tento subjekt problémový, upozorňovanie nových platiteľov dane, že budú vystavení sprísnenému daňovému dohľadu a vykonávanie samotného sprísneného daňového dohľadu; na jednej strane to bude mať „odstrašujúci účinok“ pre osoby, ktoré registráciu DPH chcú zneužívať na páchanie podvodov, na druhej strane bude daňová správa schopná konať pružnejšie a na základe určitého „vzorca správania“ týchto subjektov predvídať podvodné konanie a účinne mu predchádzať,
f) vyvinutie a prevádzka systému, ktorý bude spracovávať údaje z kontrolných výkazov daňovej povinnosti a kontrolných výkazov odpočítania dane na báze krížovej kontroly, prepojenie týchto informácií na systém analýzy rizík, definovanie vstupných premenných s cieľom zabezpečiť čo najefektívnejšie využitie takto získaných informácií; systém musí byť nastavený tak, aby pri prvej transakcii vedel identifikovať všetky články reťazového podvodu,
g) prehodnotenie efektívnosti súčasných softvérových nástrojov (AIS, ISK, DWH, APV DIS – rating ...) a realizácia jednotnej koncepcie ich využitia pre účely identifikácie podvodov,
h) zriadenie kvalitného systému analýzy rizík a selekciu subjektov, u ktorých má byť vykonaná daňová kontrola na základe tohto systému (vzhľadom na to, že takéto systémy sú už úspešne zavedené v niektorých členských štátoch EÚ, napr. v Belgicku, a dokázateľne pomáhajú eliminovať daňové podvody na DPH, nie je ich potrebné vyvíjať),
i) dôslednejšie využívanie daňovou správou konkrétnych zistení a poznatkov Colného riaditeľstva SR a Colného kriminálneho úradu – nelegálna výroba, zistenia podvodov pri obchodovaní s minerálnym olejom; od 1. januára 2011 bude možné využiť informácie o bilanciách liehu v daňovom voľnom obehu, 
j) zmena organizačnej štruktúry, kompetencií jednotlivých zložiek pokiaľ ide o výber subjektov na kontrolu DPH, realizáciu samotnej kontroly a pravidelné tréningy kontrolórov (prípady organizovaných podvodov typu „karusel“ nie je schopný úspešne ukončiť každý kontrolór, osobitne, ak nemá potrebné predpoklady, nástroje a kompetencie), bude potrebné, aby tieto kontroly realizoval špecializovaný tím od začiatku až do konca,
k) zasielanie oznámení podnikateľom, že boli daňovou správou identifikovaní ako osoby, ktoré sa zúčastňujú podozrivých aktivít v rámci reťazca (v oznámení bude uvedené, že budú vystavení sprísnenému daňovému dohľadu, evidovaní v databáze daňovej správy ako potenciálne rizikové subjekty a upozornenie, že majú byť v budúcnosti obozretní pri výbere svojho obchodného partnera; možno sa proti takémuto oznámeniu odvolať; tieto oznámenia majú za cieľ varovať podnikateľov, ktorí nemusia mať vedomosť o tom, že sú súčasťou podvodného reťazca),
l) vedenie registra osôb, ktoré boli daňovou správou identifikované ako osoby, ktoré sa zúčastňujú podozrivých aktivít v rámci reťazca, počas piatich rokov, a jeho využívanie,  napr. na výber subjektov na daňovú kontrolu v rámci kontroly rizík,
m) vypracovanie analýzy  segmentov trhu podľa úrovne plnenia daňových povinností a následné zameranie pozornosti kontrol na segmenty s najnižšou a strednou mierou plnenia daňových povinností. Vyššia úroveň plnenia daňových povinností môže byť spôsobená aj tým, že miestne zisťovania sa zameriavajú na segmenty trhu s vyššou mierou plnenia,  
n) vypracovanie  geografického prehľadu o daňových únikoch (napr. 1 okres s veľkou mierou zistenia únikov a 3 okresy s malou mierou zistenia), vďaka ktorému bude následne možné odôvodnene zamerať pozornosť kontrol na okresy s malou mierou plnenia daňových povinností, 
o) zabezpečenie výkonu daňových kontrol pracovníkmi daňovej správy, ktorí nie sú zamestnancami miestne príslušného správcu dane, s cieľom odstrániť osobné, rodinné a profesionálne prepojenia a zabrániť špekuláciám podnikateľov súvisiacim s výberom miestne príslušného správcu dane,
p) zmena prístupu ku kontrole používania ERP – kontrolu zameriavať na rizikové segmenty trhu v neobvyklých hodinách, pri využití zamestnancov iného správcu dane, 
r) využívanie výsledkov kontrolnej činnosti na dani z príjmu na vyhľadávanie neregistrovaných subjektov,
s) zmena prístupu k zrušeniu registrácie platiteľa DPH (najmä v prípadoch zmiznutých platiteľov dane, nekomunikujúcich subjektov, podávania negatívnych daňových priznaní, nesplnenie povinnosti zložiť zábezpeku na daň),
t) vypracovanie kvalitného systému predchádzania korupcii v daňovej správe,
u) pravidelný monitoring a vyhodnotenie účinnosti všetkých opatrení a legislatívnych zmien zasielaný na MF SR s cieľom prijatia nových opatrení; materiál bude DR SR predkladať na rokovanie porady vedenia MF SR minimálne s polročnou periodicitou,
v) pravidelný monitoring nových, doteraz nezdokumentovaných foriem daňových podvodov, a ich zasielanie na MF SR s cieľom prijatia nových legislatívnych zmien; materiál bude DR SR predkladať na rokovanie porady vedenia MF SR minimálne s polročnou periodicitou,
x) zasielanie informácií z twinningových programov, FISCALIS seminárov a inak získaných informácií o systémoch iných členských štátov EÚ na MF SR; DR SR bude zasielať podrobné zápisy zo zahraničných pracovných ciest alebo tuzemských pracovných stretnutí v rámci výmenných programov do 10 dní odo dňa ich skončenia,
y) vzdelávanie špecialistov policajného zboru na ekonomickú trestnú činnosť a legalizáciu príjmov z trestnej činnosti v oblasti daňových predpisov,
z) aktívnejšia a kreatívna mediálna kampaň daňovej správy (vopred medializované a ohlásené kontrolné akcie s konkrétnym zameraním, reklama s odstrašujúcim a preventívnym účinkom, medializácia výsledkov  činnosti špecializovaných tímov....). 
Okrem týchto opatrení nelegislatívneho charakteru sa navrhujem, aby MF SR (Inštitút finančnej politiky) každoročne vypracoval a publikoval aktuálnu kvantifikáciu daňových únikov na DPH v SR.  

6.2.2. Opatrenia nelegislatívneho charakteru v pôsobnosti Ministerstva spravodlivosti SR
a) analyzovať možnosť úpravy príslušných ustanovení Obchodného zákonníka v snahe eliminovať negatívne aspekty vplývajúce na výkon daňových kontrol a následné vymáhanie daňových nedoplatkov,
Príležitosť: spoločníkov aj konateľov spol. s r. o. bude možné zapísať do obchodného registra len na základe predloženia potvrdenia daňového úradu, že neeviduje daňové nedoplatky u spoločností, v ktorých dotknuté osoby vystupujú ako konatelia alebo spoločníci, ani u spoločností, v ktorých v minulosti ako konatelia alebo spoločníci vystupovali (ak nedoplatok vznikol v období, v ktorom tieto osoby boli spoločníkmi alebo konateľmi týchto spoločností). Súčasný stav predstavuje celú sériu problémov pri dokazovaní podvodných aktivít zo strany správcu dane a je priamo zodpovedný za veľký objem neoprávnene vyplatených nadmerných odpočtov zo ŠR. 
Riziko: určité prieťahy v konaní pre legálne podnikajúce subjekty.
b) analyzovať možnosť zavedenia novej skutkovej podstaty trestného činu „marenie výkonu daňovej kontroly“,
Vzhľadom na pretrvávajúce a ťažko riešiteľné problémy styku správcu dane s nedisciplinovanými daňovými subjektmi, nízku vymožiteľnosť práva a vlastne legislatívnu toleranciu k podvodníkom konajúcim protizákonne so záujmom zabezpečiť sebe výhody na úkor príjmov ŠR alebo neoprávneného čerpania finančných prostriedkov zo ŠR vzniká naliehavá potreba ustanoviť do Trestného zákona nový trestný čin - marenie výkonu daňovej kontroly. Zodpovedný zástupca daňového subjektu marí alebo podstatne sťažuje výkon daňovej kontroly správcom dane tým, že nespolupracuje so správcom dane – napr. v deklarovanom sídle daňového subjektu a v mieste trvalého pobytu nepreberá poštové zásielky od správcu dane, a tak znemožňuje svoju informovanosť o postupe a rozhodnutiach správcu dane, nepredloží správcovi dane zákonom predpísané účtovníctvo, evidenciu a výkazníctvo daňového subjektu a pod.
Realizáciou navrhovaného opatrenia sa vo vyšetrovateľskej praxi predpokladá výrazné zvýšenie efektívnosti dokazovania v trestnom konaní u daňových trestných činov, a tým aj zabrzdenie rozvoja čiernej ekonomiky a páchania iných trestných činov ekonomického charakteru.  
Pre ilustráciu uvádzame, že v iných členských štátoch EÚ, napr. v Holandsku, je oproti trestnému zákonu Slovenskej republiky oveľa viac protiprávnych konaní v oblasti daní kvalifikovaných ako trestné činy, napr. každá osoba, ktorá je podľa zákona o daňovej legislatíve povinná:
-	poskytnúť informácie, záznamy alebo údaje a túto povinnosť nesplní, alebo ju splní nedostatočne,
-	sprístupniť účtovné knihy, výkazy alebo iné nosiče záznamov, alebo obsah z nich vyplývajúci, a túto povinnosť nesplní,
-	sprístupniť účtovné knihy, výkazy alebo iné nosiče záznamov, alebo obsah z nich vyplývajúci, pričom sa pre tento účel poskytnú nepravé alebo sfalšované, 
-	viesť účtovné knihy, výkazy alebo iné nosiče záznamov v súlade s požiadavkami zákona o daňovej legislatíve, a túto povinnosť nesplní,
-	uchovať účtovné knihy, výkazy alebo iné nosiče záznamov, a túto povinnosť nesplní,
-	poskytnúť spoluprácu a túto povinnosť nesplní,
-	vystaviť faktúru alebo doklad, pričom sa vystaví nesprávna alebo nekompletná faktúra alebo iný doklad,
potrestá sa odňatím slobody v maximálnej výške 6 mesiacov, alebo pokutou 3. stupňa.
c) zriadenie špecializovaných daňových senátov príslušných súdov na prejednávanie a posudzovanie daňových záležitostí.

7.	Záver

Najväčšie straty štátnemu rozpočtu spôsobujú na DPH podvody, ktoré majú charakter organizovanej trestnej činnosti. Je preto nemysliteľné, aby sa ich odhaľovanie, dokumentovanie, vymáhanie a trestanie dialo neorganizovane. Opatrenia na boj proti podvodom navrhnuté v tomto dokumente stoja na pevných legislatívnych pravidlách a ich úspešnosť predpokladá centralizovaný prístup k riešeniu danej problematiky a snahu o koordinované úsilie kompetentných zložiek štátu. Ani jeden z navrhnutých nástrojov boja proti podvodom nie je dostatočne účinný jednotlivo. Prijatím všetkých navrhovaných opatrení ako celku a ich dôslednou implementáciou v praxi je však možné docieliť to, že podvodom na DPH sa v SR bude dariť čoraz nákladnejšími a neatraktívnymi formami. 
Riziká tejto koncepcie stoja na dvoch faktoch: možná politická nepriechodnosť niektorých opatrení a  neprofesionálny prístup niektorých zložiek výkonu.
K otázke politickej priechodnosti navrhnutých opatrení treba dodať, že v praxi sa možno stretnúť so šiestimi stupňami prístupu krajín (ich výkonnej a zákonodarnej moci) k boju proti podvodom:
1.	štát o podvodoch vie a nekoná,
2.	štát o podvodoch vie a koná,
3.	štát o podvodoch vie, koná a podvody odhaľuje,
4.	štát o podvodoch vie, koná, podvody odhaľuje a trestá,
5.	štát o podvodoch vie, koná, podvody odhaľuje, trestá a peniaze z podvodu vymôže späť,
6.	štát o podvodoch vie, koná, podvody odhaľuje, trestá, peniaze z podvodu vymôže späť, predpokladá nové typy podvodov a predchádza im.
Vzhľadom na rozsah, rozmanitosť a sofistikovanosť existujúcich foriem daňových únikov a v záujme postupného dosiahnutia šiesteho stupňa z vyššie uvedenej stupnice prístupu štátu k boju proti podvodom, je nevyhnutné uviesť do života aj tie časti navrhovaných opatrení, ktoré majú charakter neštandardných, ba dokonca možno aj kontroverzných návrhov. Štandardné formy a nástroje boja proti podvodom uplatňované doteraz sa ukázali ako nedostatočné a neefektívne.
A nakoniec, nevyhnutným predpokladom účinnosti navrhnutých opatrení je ich realizácia v praxi ľuďmi, ktorí disponujú potrebnými odbornými, morálnymi a v niektorých prípadoch aj manažérskymi predpokladmi na túto prácu.

8.	Príloha:

Kontrolný výkaz daňovej povinnosti  
(opatrenie z časti  6.1. písm. i). 

Zdôvodnenie návrhu:	

Neúmerne vysoké daňové úniky na DPH sú výsledkom viacerých faktorov na strane podnikateľského a legislatívneho prostredia a výsledkom možností a postupov daňovej správy. Daňová správa, od ktorej sa prirodzene očakáva, že daňové podvody bude účinne odhaľovať a potláčať, je schopná ročne podrobiť daňovej kontrole len niečo vyše 5 % všetkých platiteľov dane, čo znamená, že skontrolovať všetkých platiteľov dane by trvalo približne 20 rokov. Životnosť mnohých platiteľov dane (najmä spol. s r.o.) však nedosahuje ani 5 rokov. Navyše, aj pri vyššej životnosti platiteľov dane treba brať do úvahy, že daňový úrad má právo vyrubiť daň len do piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Vyššie uvedené informácie sú všeobecne známe, a platitelia dane sú si vedomí toho, že pri nižších objemoch a permanentnom vykazovaní daňovej povinnosti (pozn. nie nadmerného odpočtu) v daňovom priznaní nebudú podrobení kontrole daňového úradu. Tak dochádza k pozmeňovaniu účtovníctva, uplatneniu odpočtu od neplatiteľa dane, či uplatneniu odpočtu dvakrát z tej istej faktúry alebo jednoducho k nepriznaniu dane na výstupe aj u inak legálne podnikajúcich subjektov. Správca dane sa v súčasnosti môže len domnievať, že údaje uvedené v podanom daňovom priznaní sú pravdivé. Overiť ich môže len daňovou kontrolou, pretože na iný spôsob verifikácie údajov v daňovom priznaní nemá potrebné informácie.
 Súčasný systém teda ani nenúti, ani nemotivuje podnikateľov uvádzať v daňovom priznaní korektné údaje.

Zámer návrhu:
	
Je evidentné, že tento stav je dlhodobo neudržateľný. Ako riešenie naznačených problémov prichádzajú do úvahy dva spôsoby: 

-	zvýšenie počtu zamestnancov daňovej správy (pozn. keby sa počet kontrolórov zvýšil aj o 100 %, naďalej by nebolo možné skontrolovať všetkých platiteľov dane a navyše by sa zvýšili náklady na daňovú správu),
-	zavedenie modelu, pri ktorom správca dane získa údaje, z ktorých platiteľ dane vychádza pri vyplnení daňového priznania, iným, jednoduchším a menej nákladným spôsobom ako výkonom daňovej kontroly. 

Zámerom tohto návrhu je preto zavedenie povinnosti pre platiteľov dane predkladať daňovému úradu prehľad o tuzemských dodávkach tovaru a služieb (kontrolný výkaz daňovej povinnosti). V kontrolnom výkaze sa budú uvádzať všetky uskutočnené plnenia tak, aby ich sumár súhlasil s konečnými sumami dane na výstupe uvedenými v daňovom priznaní. Platitelia dane, ktorí prijímajú tržby v hotovosti prostredníctvom ERP, budú uvádzať v kontrolnom výkaze daňovej povinnosti jednotlivo len skutočne vystavené faktúry (podľa zákona o DPH ide o predaj voči inému platiteľovi dane, ak je suma na predajnom doklade vyššia ako 1 659,70 eur), v ostatných prípadoch uvedie len mesačný grandtotál z ERP. 

Nebudú sa vyžadovať podrobné údaje k plneniam, ktoré daňový úrad nepotrebuje osobitne sledovať (dodanie tovarov a služieb oslobodených od dane) a k plneniam, ktoré si vie správca dane krížovo overiť s inými správcami dane (dovoz tovaru, intrakomunitárne dodanie tovaru, cezhraničné dodanie alebo nadobudnutie služby).
Informácie poskytnuté platiteľom dane vo výkaze faktúr budú slúžiť v prvom rade na verifikáciu údajov uvedených v daňovom priznaní platiteľa dane a budú predstavovať rozhodujúci prvok eliminácie daňových únikov. 

S cieľom neuvaľovať na podnikateľské subjekty neprimeranú administratívnu záťaž, sa navrhuje predkladanie kontrolného výkazu daňovému úradu elektronicky. Nebude potrebné, aby platiteľ dane tieto údaje prácne nahrával alebo zapisoval, podávať sa budú na štandardizovanom formulári, do ktorého sa jednotlivé dáta prenesú tiež elektronicky (bude potrebný upgrade  softvéru, ale ten je potrebný pri každej zmene legislatívy). 

Požadované údaje:

Platitelia dane budú uvádzať v kontrolnom výkaze číslo faktúry uvedené vyhotoviteľom faktúry, identifikáciu obchodného partnera (IČ DPH), základ dane a daň. Výsledná suma DPH v kontrolnom výkaze daňovej povinnosti bude korešpondovať s daňou na výstupe v daňovom priznaní (riadky 01 až 04).

Očakávaný prínos:
-	kontrola „od stola“; daňový úrad bude disponovať dostatočne podrobnými informáciami o zdaniteľných obchodoch, ktoré sú predmetom daňového priznania, čo bude dôležité pre rozhodnutie daňového úradu, či pristúpiť k výkonu daňovej kontroly alebo nie, 
-	identifikácia karuselových podvodov hneď na začiatku prvej transakcie; je tu síce odôvodnená obava, že ak jeden článok reťazca nepodáva daňové priznania, nepodá ani kontrolný výkaz, na druhej strane viacero článkov reťazca si naoko svoje povinnosti voči štátu ochotne plní a z kontrolného výkazu podaného týmito subjektmi bude možné identifikovať celý reťazec, alebo aspoň jeho väčšiu časť, čo predstavuje výrazné zlepšenie pozície daňovej správy v rámci dokazovania a ďalších konaní. V súčasnosti z podaného DP správca dane nevie identifikovať obchodných partnerov, kým nezačne daňovú kontrolu; tú začína u posledného článku, ktorý žiada o vyplatenie nadmerného odpočtu a kým dosleduje celý reťazec, prejde aj rok. Takto bude mať dostatok informácií potrebných na to, aby začal simultánne kontroly vo všetkých článkoch naraz a pri využití ďalších navrhovaných opatrení existuje reálny predpoklad úspešného dokázania podvodu a nevyplatenia nadmerného odpočtu.
-	znemožnenie následného pozmeňovania účtovníctva – pozitívny dopad aj na výber dane z príjmu,
-	nástroj na predvídanie nových foriem daňových únikov a predchádzanie im; na základe identifikácie obchodných partnerov bude vedieť daňová správa identifikovať zapájanie sa nových potenciálne rizikových subjektov do netransparentných alebo podvodných aktivít,
-	využiteľnosť takto získaných informácií pri kontrole používania ERP konkrétneho subjektu,
-	existencia určitej základne pre vytvorenie ďalších opatrení na boj proti únikom – napr. vytvorenie cenových máp, osobitostí založených na regionálnej báze.... .

Riziká:
-	aktuálne technické problémy s portálom daňovej správy budú hlavným argumentom proti zavedeniu tejto povinnosti,
-	schopnosť daňovej správy vyvinúť softvér na spracovanie týchto údajov na základe zvolených parametrov,
-	obrovské množstvo údajov, ktoré budú každý mesiac vstupovať do systému daňovej správy,
-	nepodávanie kontrolných výkazov zo strany niektorých osôb alebo úmyselné oznamovanie zavádzajúcich informácií. 

S rizikami technického charakteru je možné sa do účinnosti navrhovaných zmien vysporiadať. Nepodávanie kontrolných výkazov alebo úmyselné oznamovanie zavádzajúcich informácií bude riešené najskôr sankčným postihom a následne zrušením registrácie DPH týchto platiteľov dane. 
Riziká navrhnutého systému sú podstatne nižšie ako prínos z jeho zavedenia pre daňovú správu, pre príjmovú stránku štátneho rozpočtu, ale aj  pre celkovú daňovú disciplínu podnikateľských subjektov.